Сравнительная характеристика начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета применительно к различным ситуациям

Раскрываются сущность и последствия физического и морального износа основного капитала. Под­черкивается, что в современной научной литературе нет единой точки зрения относительно понятий «амортизация» и «амортизационные отчисления». Отмечается, что в зарубежной научной литературе амортизация рассматривается с четырех концепций, а амортизационные объекты подразделяются на шесть основных категорий. Дается сравнительная характеристика начисления амортизации для це­лей бухгалтерского и налогового учета применительно к различным ситуациям. Делается вывод, что стимулирующая роль амортизации заметно возрастает с применением методов ускоренной амортиза­ции основных фондов. Предлагается комплексный метод начисления амортизации основных средств.

Сущность и последствия физического и морального износа основного капитала

Весомую долю издержек составляют издержки, связанные с затратами капитальных ресурсов (основной капитал, основные фонды) — машин, оборудования, транспортных средств, производст­венных помещений. Использование в производстве этого вида ресурсов, а значит, и формирование соответствующих издержек имеют ряд особенностей [1-3].

Первая особенность: в отличие от таких материальных ресурсов, как топливо, энергия, материа­лы (т.е. предметы труда), капитальные ресурсы не расходуются за один цикл производства. Они слу­жат годами, но подвергаются износу. Износ — это постепенная утрата капитальными благами своей ценности. Традицией отечественной экономической науки стало выделение двух видов износа — фи­зического и морального.

Под физическим износом понимают потерю средствами труда своих потребительских качеств, т.е. технико-производственных свойств. Различают физический износ двух родов. Физический износ первого рода — изнашивание средств труда в результате их непосредственной эксплуатации в ходе изготовления продукции. Степень такого износа соответствует интенсивности применения капиталь­ных ресурсов и растет вместе с увеличением объема производства Таким образом, физический износ первого рода можно оценить как переменные издержки.

Физический износ второго рода — разрушение бездействующих средств труда под влиянием сил природы или в результате плохого обслуживания, неправильной эксплуатации. Эта форма не связана с выпускам продукции и может быть отнесена к числу постоянных издержек.

Физический износ первого рода — нормальное и экономически оправданное явление. В проти­вовес этому, физический износ второго рода, хотя в каких-то размерах и абсолютно неизбежен («ни­что не вечно под луной»), в целом представляет собой пример неэффективного использования ресур­сов. Ведь эти издержки не связаны ни с каким полезным результатом. Подобные затраты капитально­го ресурса всегда имеют отрицательную отдачу.

Уменьшение ценности капитальных благ может быть и не связано с потерей ими потребитель­ских качеств. В этом случае мы имеем дело с моральным износом. Традиционно выделяют две его формы. Моральный износ первого рода обусловлен ростом эффективности производства капиталь­ных благ. Его вызывает появление аналогичных, но более дешевых средств труда.

Моральный износ второго рода связан с появлением новых средств труда, выполняющих схожие функции, но более совершенных, производительных. В результате ценность старых капитальных благ уменьшается.

Обе формы морального износа являются следствием технического прогресса. С позиций всей экономики они оправданны и даже необходимы, ведь в итоге устаревшее оборудование заменяется более прогрессивным, а значит, повышается общая эффективность производства. Вместе с тем для конкретной фирмы данное положительное явление имеет и негативные черты — оно оборачива­ется ростом издержек [4; 248, 249].

Моральный износ может быть вызван также снижением цен на рынке канитальных благ вслед­ствие колебаний экономической конъюнктуры.

Моральный износ, обусловленный техническим прогрессом, также, в конечном счете, находит отражение в изменении цен на капитальные ресурсы. В этом смысле любой моральный износ можно рассматривать как уменьшение рыночной цены капитальных благ, не вызванное потерей последними потребительских свойств (рис. 1).

Постепенное снашивание основных средств приводит к необходимости производить накопление средств на возмещение их износа и воспроизводство. Это осуществляется посредством их амортиза­ции.

О  составляющих понятий «амортизация» и «амортизационные отчисления», их роли в финансовой политике предприятия

Другая особенность использования капитальных ресурсов заключается в способе возмещения их затрат или воспроизводства данных ресурсов. Капитальные блага служат более одного года, их стои­мость переносится на производимую продукцию постепенно, по мере износа. Поэтому издержки, связанные с износом машин, оборудования, сооружений и т. п., не могут быть возмещены сразу после реализации первой же партии произведенной продукции, как это происходит с затратами топлива или материалов. Тем не менее иметь средства для ремонта, модернизации или замены средств труда, т.е. возмещать износ, фирме абсолютно необходимо. Для этих целей фирма аккумулирует часть выручки в особом фонде — амортизационном. Проведенный нами теоретический анализ показал, что в совре­менной научной литературе нет единой точки зрения относительно понятий «амортизация» и «амор­тизационные отчисления». Большинство ученых [5-7] считают амортизацию денежным выражением
физического и морального износа основных фондов, следовательно, понятия «амортизация» и «амор­тизационные отчисления» отождествляются.

По мнению зарубежных авторов К.Р.Макконнелла и С.Л.Брю [8], амортизация представляет со­бой бухгалтерскую запись, предназначенную для того, чтобы дать более точный отчет о доходе в ви­де прибыли и, следовательно, о валовом доходе компании в каждом году. Эти авторы амортизацион­ные отчисления называют еще отчислениями на потребление капитала.

В зарубежной научной литературе амортизация рассматривается с четырех концепций — бух­галтерской, финансовой, налоговой и экономической, а амортизационные объекты подразделяются на шесть основных категорий: амортизация основного капитала или основных средств; амортизация общественного капитала или акций; амортизация расходов по основанию предприятия; амортизация потерь и затрат; амортизация долгов; амортизация дефектных активов.

Законодательство стран СНГ (Казахстан, Россия и др.) определило статус амортизации лишь для двух категорий — бухгалтерской и налоговой.

В международном стандарте финансовой отчетности № 16 «Основные средства» (МСФО 16) амортизация определяется как «систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы».

В отличие от ученых стран СНГ зарубежные экономисты понятию «амортизация» придают бо­лее широкое толкование.

Таким образом, из сказанного о составляющих понятий «амортизация» и «амортизационные от­числения» и об их роли в финансовой политике предприятия позволяют автору статьи привести обобщающие определения данных категорий: амортизация — это экономический механизм посте­пенного переноса стоимости основных фондов на готовый продукт, а амортизационные отчисления — это процесс накопления и целевого использования денежного фонда для замены изношенных объ­ектов основных фондов организации, т.е. результат процесса амортизации.

На наш взгляд, такой подход более логичен и правомерен как с теоретической, так и с практиче­ской точки зрения, поскольку амортизационные отчисления предназначены на целевое использова­ние, а следовательно, на капитальные вложения организаций в целях простого воспроизводства ос­новных фондов.

Приведенное авторское определение амортизации и амортизационных отчислений четко опре­деляется экономическим содержанием и функциями экономической категории «финансы».

Сравнительная характеристика различных способов начисления амортизации

Нами сделана попытка дать сравнительную характеристику начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета применительно к различным ситуациям.

Амортизация начисляется путем применения различных методов [9-11]:

• равномерного (прямолинейного);
• производственного;
• ускоренных методов (кумулятивного и уменьшающегося остатка).

При начислении амортизации равномерным методом в стоимость продукции каждый год вклю­чается одинаковая часть стоимости основных средств, т. е. сумма амортизационных отчислений зави­сит от срока их службы и определяется путем деления амортизационной стоимости (первоначальная стоимость, за минусом ликвидационной стоимосги) на срок службы основных средств.

Сумма амортизационных отчислений при равномерном методе рассчитывается по формуле

где АО — годовая сумма амортизационных отчислений; ПС — первоначальная стоимость основных средств; ЛС — ликвидационная стоимость основных средств; Т_сл — срок службы основных средств.

Данный метод прост в применении и нагляден, поскольку обеспечивает надлежащее соответст­вие расходов и доходов, когда эксплуатация объекта основных средств осуществляется более или ме­нее равномерно в течение всего срока полезного использования. Этот метод используют примерно 70 процентов предприятий. Однако он не позволяет учесть неравномерную природу износа и уменьшить потери от морального износа.

Производственный метод — метод начисления амортизации пропорционально объему произве­денной продукции или выполненных работ. Он основан на том, что износ, следовательно, и аморти­
зация, являются только результатом эксплуатации основных средств и отрезки времени не играют никакой роли в процессе ее начисления. Рассчитываются сначала амортизационные отчисления, при­ходящиеся на единицу продукции или работы, для чего амортизационная стоимость делится на пред­полагаемое число единиц работы или объем производства продукции. Затем начисляется амортиза­ция в целом за определенный промежуток времени. Согласно этому методу накопленный износ из­меняется ежегодно в прямой зависимости от единиц работы, которые определяются исходя из пред­полагаемого срока службы объекта основного капитала. Соответственно его следует применять, ко­гда отдача объекта в течение срока его полезной эксплуатации может быть установлена с достаточ­ной точностью.

Сумма амортизационных отчислений при производственном методе определяется по формуле

где АО_г- — сумма амортизационных отчислений i-го года; ВП, — предполагаемое количество выпус­каемой продукции или выполняемых работ в і -м году; п — количество лет эксплуатации объекта.

При использовании данного метода основная сложность нередко связана с расчетом ожидаемого объема продукции. Когда производительность объекта существенно меняется в различные периоды, этот метод наилучшим образом обеспечивает соответствие расходов и доходов.

Суть ускоренных методов (кумулятивный метод, метод уменьшающегося остатка) заключается в том, что амортизационные отчисления, начисленные в начале эксплуатации основных средств, значи­тельно превышают величину амортизационных отчислений в конце срока службы. Используя эти ме­тоды, исходят из того, что в начале эксплуатации машины и оборудование имеют большую произво­дительность и полезность, используются более интенсивно, чем в конце срока службы. Следователь­но, износ происходит с начала интенсивнее и, естественно, надо начислять большую сумму аморти­зационных отчислений (в течение первой половины срока службы можно возместить 60-75 процен­тов стоимости основных средств). В результате эти методы позволяют уменьшить влияние морально­го износа.

Кумулятивный метод — это метод списания стоимости основных средств по сумме чисел, кото­рая определяется суммой лет срока службы объекта и называется кумулятивным числом. Кумулятив­ное число находится в знаменателе расчетного коэффициента, рассчитываемого для каждого года, в числителе которого стоит число лет, остающихся до конца срока службы объекта. Сумма амортиза­ционных отчислений определяется путем умножения амортизационной стоимости на расчетный ко­эффициент, рассчитанный для соответствующего года.

Сумма амортизационных отчислений AO_i при кумулятивном методе рассчитывается по формуле

Следует отметить, что ускоренные методы амортизации имеют двоякую направленность: с од­ной стороны, уменьшается влияние морального износа и увеличиваются средства предприятия для обновления основного капитала, а с другой — увеличиваются издержки производства, что ведет к уменьшению размера прибыли предприятия.

К различным видам основных средств допускается применение раздичных методов начисления амортизации, при этом к одному виду следует применять не более одного метода (в течение отчетно­го года).

При выборе метода начисления амортизации необходимо учитывать влияние следующих факто­ров:

• соответствие доходов и затрат предприятия;
• ограничения, налагаемые на величину амортизационных отчислений налоговым законодатель­ством;
• возможность применения одного метода по объекту основных средств в течение всего периода его полезного использования.

Фактор соответствия доходов и затрат предприятия заключается в том, что если доходы, полу­ченные в результате эксплуатации основных средств, остаются постоянными в течение срока их по­лезного использования, то применяется равномерный (прямолинейный) метод начисления амортиза­ции.

Если такие доходы больше в начале срока полезного использования, то используют один из ускоренных методов начисления амортизации. Большая часть основных средств обеспечивает полу­чение наиболее значимых доходов в начальный период их эксплуатации, так как их производитель­ность в этот момент максимальна, а затраты на ремонт невелики. В последующие годы производитель­ность снижается и увеличиваются затраты на ремонт, что ведет к снижению доходности предприятия.

Ускоренную амортизацию целесообразно проводить в том случае, если предприятие прочно стоит на ногах, а издержки на производство продукции существенно ниже, чем у конкурентов.

Если же предприятие находится в тяжелом финансовом положении, то лучше отказаться от при­менения ускоренной амортизации.

В Республике Казахстан, согласно Национальному стандарту финансовой отчетности № 2, до­пустимые методы амортизации включают в себя прямолинейный метод, метод уменьшающегося ос­татка и метод единиц продукции (производственный).

Амортизация основных средств начинается, когда объект готов к эксплуатации, т.е. находится в том месте и состоянии, которые необходимы для того, чтобы он мог функционировать, как запланировано руководством предприятия. Начисление амортизации не прекращается, когда объект начинает простаи­вать или выводится из активной эксплуатации, за исключением случая, когда по объекту уже полностью начислена амортизация. Однако если используется метод амортизации на основе загрузки основных средств, амортизационные отчисления могут равняться нулю, когда производство отсутствует.

Необходимость разработки комплексного метода начисления амортизации основных средств

По нашему мнению, в целях оптимизации работы предприятий наиболее приемлемыми стано­вятся те методы амортизационных отчислений, которые будут совпадать как в налоговом, так и в бухгалтерском учете и будут наиболее выгодными для организаций. Это требует разработки ком­плексного метода начисления амортизации основных средств (ОС).

Для формирования нового метода определим принципы, которые его характеризуют. Новый ме­тод должен скорее снижать стоимость, чем линейный, при его применении стоимость объекта ОС должна быть равна нулю в конце срока полезного использования. Поскольку новый метод должен снижать стоимость неравномерно, то годовые суммы амортизаций должны отличаться друг от друга (в первый год эта сумма максимальна, в последний — минимальна). Для определенности и взаимо­связи сумм ежегодных амортизаций установим, что разница между этими суммами постоянна. Так, в последний год эксплуатации сумма амортизации равна одной части, в предпоследний — двум частям, в предшествующий предпоследнему — трем и т.д.

Приведем формулу для расчета годовой суммы амортизации в соответствии со сформулирован­ными принципами:

где п — срок полезного использования; і — номер года начисления амортизации; Р— первоначальная стоимость; A_i — сумма амортизационных начислений за і-й год.

Формула отражает зависимость суммы ежегодно начисляемой амортизации от номера года, при заданном сроке полезного использования и первоначальной стоимости объекта ОС.

Графическая информация наиболее распространенных методов и комплексного метода начисле­ния амортизации представлена на рисунках 2,3 и 4.

При анализе в сравнении с другими методами амортизации (линейный, двойной амортизации) автором статьи выявлены следующие особенности применения предлагаемого метода:

• метод амортизирует имущество полностью (линейный — так же, двойной — не полностью);
• в начале срока эксплуатации амортизирует имущество больше, чем в конце (двойной — так же, но не в той мере, линейный — равномерно);
• в каждом следующем периоде амортизация меньше амортизации предыдущего периода на фиксированное значение.

Можно полагать, что рассматриваемый метод представляет собой нечто среднее между другими двумя сравниваемыми методами, т.е. этот метод — комплексный вариант метода двойной амортиза­ции в целях достижения конкретного значения остаточной стоимости объекта в конце срока полезно­го использования.

Список литературы

• Волков Ф.М., Кашкин И.Т. Повышение эффективности основных производственных фондов в процессе интенсифи­кации. — М.: Изд-во МГУ, — 104 с.
• Каренов Р.С. Эффективность обновления и использования основных фондов в угольной промышленности. — Алма- Ата: Наука, — 240 с.
• Шеремет А.Д., Суздальцева Л.П. Факторный анализ фондоотдачи на машиностроительных предприятиях. — М.: Машиностроение, 1987. — 104 с.
• Микроэкономика. Теория и российская практика: Учебник / Под ред. А.Г.Грязновой и А.Ю.Юданова. — М.: КНОРУС, — 624 с.
• Большой энциклопедический словарь. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Большая Рос. энцикл.; СПб.: Норинт,
• 928 с.
• ВеретенниковаИ.Н. Амортизация и амортизационная политика. — М.: Финансы и статистика, — 192 с.
• КожиновВ.Л. Амортизация. — М.: Экзамен, — 320 с.
• Макконнелл Кэмпбелл Рю, Брю Стенли Л. Экономикс. Принципы, проблемы и политика: В 2 т.: Пер. с англ. — Т.
• М.: Республика, — 400 с.
• Карпенко Е.А., Ларинова В.А., Ольхова Л.А. и др. Экономика отрасли: торговля и общественное питание: Учеб. посо­бие. — М.: ИНФРА-М, — 224 с.
• Каренов Р.С. Цикл воспроизводства основных фондов угольной промышленности (в условиях рынка). — Алматы: Ғылым, — 248 с.
• Каренов Р.С. Методы ускоренной амортизации и стимулирование интенсивного обновления основных фондов на шахтах // Комплексное использование минерального сырья. — — № 4. — С. 82-87.