В статье предпринята попытка обобщить имеющиеся представления о стратегическом учете - относительно новом направлении развития бухгалтерского учета, представляющем собой учетно-аналитическую систему, основной целью которой является обеспечение менеджеров, а также других пользователей с прямым и непрямым финансовым интересом, информацией о результатах деятельности для принятия ими стратегических управленческих и иных решений.
Деятельность казахстанских компаний сегодня протекает в условиях усиления конкурентной борьбы, необходимости снижения производственных издержек, снижения управленческих, коммерческих расходов и одновременного повышения качества продукции. Решение этих вопросов требует создания эффективной системы управления, в которую входит управленческий учет и анализ. О необходимости выделения в системе бухгалтерского учета подсистем финансового, управленческого и налогового учета говорится уже давно, и руководители и крупных, и средних компаний это понимают.
Но необходимо также учитывать фактор быстрого изменения внешней среды, окружающей компанию. И это не только появление новых конкурентов, но и изменение предпочтений покупателей, повышение их требований и ожиданий от товаров или услуг, изменения и появление новых технологий и другие.
Поэтому определение управленческого учета как системы сбора, предоставления, обработки и анализа текущей информации, необходимой для эффективного оперативного управления деятельностью компании, требовалось расширить. Понимание управленческого учета как элемента управления и средства осуществления миссии компании привело к новым определениям сферы управленческого учета. В частности, в качестве нового подхода начал активно продвигаться стратегический управленческий учет.
Тридцатилетняя история появления термина «Стратегический управленческий учет» показывает, что до сих пор нет всесторонней концептуальной основы, на которой он строится. В этой статье рассматриваются только некоторые составляющие стратегического управленческого учета и показан вклад отдельных ученых в его разработку.
Впервые, как отмечают С. Томкинс и С. Карр (Tomkins and Carr, 1996), предложил термин «стратегический управленческий учет» в 1981 г. К. Симмондс, который рассматривал его как способ анализа собственного бизнеса и бизнеса конкурентов, применяемый при разработке и отслеживании стратегии собственного бизнеса.
Исследования в области управленческого учета, проведенные М. Бромвичем и А. Бхимани по заказу Института дипломированных бухгалтеров-аналитиков в Великобритании в конце восьмидесятых годов прошлого века, определили лишь сферу управленческого учета с точки зрения его будущего развития. В более поздние годы А. Бромвич дал следующее определение стратегического управленческого учета: способ анализа финансовой информации о рынках продуктов компании, издержках соперников, структурах расходов и отслеживание стратегий предприятия и стратегии конкурентов на этих рынках в течение нескольких отчетных периодов [2].
Иннз (Innes, 1998) определяет стратегический управленческий учет как предоставление информации, обеспечивающей поддержку принимаемых организацией стратегических решений, т.е. должна представляться такая информация, которая работает на долгосрочные основные решения организации. Например, информация для расчетов функциональной калькуляции себестоимости и анализа рентабельности продукции попадает в категорию стратегического управленческого учета.
Эта точка зрения разделяется также Р. Купером и Р. Капланом (Kaplan R.S. & Cooper R.). Они утверждали, что приемы стратегического управленческого учета были разработаны в первую очередь для поддержки общей конкурентной стратегии организации, главным образом, за счет использования информационных технологий для более совершенного учета себестоимости продуктов и услуг.
Разные авторы высказывают предположение, что другие приемы, относящиеся к сфере стратегического управленческого учета, - это целевая калькуляция себестоимости, калькуляция затрат на весь жизненный цикл продукта и функциональный менеджмент.
Институт дипломированных бухгалтеров-аналитиков (СIМА) в Великобритании определяет стратегический управленческий учет как форму управленческого учета, в котором основной акцент делается на информации, связанной с внешними для компании факторами, а также с нефинансовой информацией и информацией, возникающей внутри компании.
Из-за отсутствия согласия в отношении того, что является стратегическим управленческим учетом, Б. Лорд (Lord B. R.) выполнила обзор специальной литературы и выявила несколько основных направлений, которые она использовала для характеристики стратегического управленческого учета [2].
Сюда Б. Лорд включила:
- выход за пределы внутренней ориентированности традиционного управленческого учета и получение информации о конкурентах;
- определение зависимости между стратегической позицией, выбранной компанией, и ожидаемым применением управленческого учета, т.е. отчетность с точки зрения стратегического позиционирования;
- получение конкурентного преимущества за счет анализа способов сокращения расходов и или повышения степени дифференцированности продукций компании при помощи использования связей в цепочке ценности и оптимизации факторов издержек.
Для реализация стратегии компании необходимо использовать интегрированную систему показателей, которые характеризуют деятельность компании именно с точки зрения достижения поставленной миссии, данные показатели должны быть доведены до всех структурных подразделений.
Именно с этой точки зрения К. Друри подробно анализирует такие аспекты сбора и анализа информации, как внешняя информация о конкурентах, значение отчетности с точки зрения стратегического позицирования компании, обеспечение конкурентного преимущества и приводит обзор приемов стратегического управленческого учета [1].
Подчеркивалось, что информация, полученная с помощью стратегического управленческого учета, позволяет иметь внешнюю информацию о конкурентах. Большая часть первых опубликованных работ, относившихся к стратегическому управленческому учету, - это работы К. Симмондса. Он утверждал, что управленческий учет должен быть прежде всего ориентирован во внешний мир и помогать компании оценивать ее конкурентную позицию относительно других участников отрасли, собирая данные по затратам и ценам, объемам реализации и рыночным долям, потокам наличных средств и имеющимся ресурсам основных конкурентов.
Для защиты стратегической позиции организации и определения стратегии, для улучшения ее будущей конкурентоспособности менеджерам требуется информация, указывающая, с кем компания соперничает и как и почему выигрывает или проигрывает в этой конкурентной борьбе. Эта информация становится своевременным предупреждением о необходимости внесения изменений в конкурентную стратегию. Информацию о конкурентах можно получить из общих источников таких, как годовые отчеты компании, пресса, данные социальных институтов, а также из неформальных источников (например, общения с торговыми представителями, анализа продукции конкурентов, общения со специалистами отрасли и консультантами и т.д.).
В. Э. Керимов под стратегическим учетом понимает систему регистрации, обобщения и представления данных, необходимых для принятия стратегических управленческих решений менеджерским аппаратом хозяйствующего субъекта [3].
Организация может также стремиться получить стратегическое преимущество и за счет политики ценообразования. В этом отношении функция управленческого учета может помочь правильно оценить структуру расходов каждого основного конкурента и сопоставить эту структуру с их ценами. В частности, М. Симмондс предполагает, что можно проводить оценки зависимости типа «затраты-объем- прибыль» для конкурентов, что позволит спрогнозировать их будущие ценовые реакции на те или иные изменения.
Он также предположил внести некоторые изменения и добавления в традиционные системы управленческого учета, что позволит включить в них указанную выше информацию. Так, в управленческие отчеты следует включить раздел о рыночных долях. Кроме того, сметы должны представляться в стратегическом формате, т.е. иметь отдельные колонки по собственному бизнесу, конкуренту А, конкуренту В и т.д. Однако, по мнению К. Уорда, очень немногие из компаний регулярно помещают в отчетах информацию о конкурентах.
В литературе по стратегическому менеджменту разработаны различные классификации стратегических позиций, которые могут выбрать для себя компании. Д. Портер предполагает, что компания, чтобы добиться существенного конкурентного превосходства, имеет возможность выбора из трех родовых стратегий, которыми являются:
- лидерство по затратам, пользуясь которым предприятие стремится стать производителем с самыми низкими затратами в отрасли, что позволят ему конкурировать на основе более низких цен реализации, а не делать ставку на предложение па рынке уникальных товаров или услуг. Источником этого конкурентного преимущества могут выступать такие факторы, как экономия на масштабах, возможность закупить исходные материалы по низким ценам, более совершенные технологии;
- дифференциация, применяя которую предприятие стремится предлагать некоторые отдельные характеристики своих продуктов или услуг, которые их потребители рассматривают как более совершенные и уникальные, чем аналогичные характеристики у продукции конкурентов. В качестве примеров можно указать высокие качество или надежность товара, послепродажное обслуживание, широкая доступность товара и гибкие варианты применения продукта;
- сфокусированность, исходящая из стремления получить преимущество, действуя исключительно на узком сегменте рынка, имеющем особые потребности, которые другие конкуренты из той же отрасли удовлетворяют плохо. В данном случае в основе конкурентного преимущества лежит либо лидерство по затратам, либо дифференциация продуктов.
Майлз и Своу подразделяют компании на защитников и первопроходцев. Защитники действуют в относительно стабильных областях, выпускают ограниченные товарные серии и применяют обыкновенные технологии массового производства. Они конкурируют, добиваясь лидирующего положения за счет сокращения расходов, повышения качества продукция и улучшения обслуживания потребителей, стараясь добиться лидерства именно по этим параметрам, и мало занимаются исследованиями новых продуктов или перспективных рынков. Первопроходцы конкурируют за счет инноваций продукции и разработки рынков и поэтому постоянно стремятся отыскивать новые рыночные возможности. В результате этого они действуют в условиях большей неопределенности, чем защитники.
В литературе по учету часто высказываются предположения, что компании делают большую ставку на те или иные приемы учета, в зависимости от того, какую стратегическую позицию они занимают. Например, К. Симмондс обнаружил, что бизнес-единицы, которые следуют стратегии защитника, при определении размера вознаграждения своих финансовых менеджеров проявляют тенденцию уделять повышенное внимание финансовым показателям (например, краткосрочным сметным показателям). И наоборот, компании-первопроходцы в значительной степени ориентируются на прогнозные данные и в меньшей степени уделяют внимание управлению расходами.
М. Иттнер и его соавторы установили, что применение нефинансовых показателей для определения размеров бонусов руководителей становится более часто применяемым приемом, если компания следует стратегии первопроходца, когда главное внимание уделяется инновациям [2].
Ю. Шэнк подчеркивает необходимость управленческого учета для поддержки конкурентных стратегий компании и приводит пример того, как две, отличные друг от друга конкурентные стратегии: лидерство по расходам и дифференциация по продукции требуют различных подходов к анализу затрат. Например, тщательно разработанные с инженерной точки зрения нормативы, скорее всего, будут очень важным инструментом управления менеджеров для компании, которая стремится следовать стратегии - лидерства по расходам и действует в зрелом товарном бизнесе. И наоборот, тщательно разработанные с инженерной точки зрения нормативы для компании, следующей стратегии дифференциации продукции и действующей в быстрорастущем бизнесе с динамичными изменениями и повышенной ориентацией на рынок, вероятно, будут менее важны. Компании, выбравшей стратегию дифференциации своей продукции, как правило, требуется больший объем информации об инновациях нового продукта, временах цикла разработки, расходах по исследованиям и анализу маркетинговых расходов, чем лидеру по расходам.
К. Друри приводит различия с точки зрения управления расходами, зависящие в первую очередь от стратегической направленности деятельности компаний (таблица 1) [1].
Таблица 1 - Зависимость между стратегиями и основными направлениями всестороннего управления затратами
В. Портер выступает сторонником применения анализа цепочки ценности, позволяющего получить конкурентное преимущество. Цель анализа цепочки ценности - отыскание связей между видами деятельности, добавляющими ценность, в результате чего можно получить более низкие расходы и (или) повышенную дифференциацию продукции. Эти связи могут быть установлены как внутри самой компании, так и между компанией и ее поставщиками и потребителями. В состав цепочки ценности входят пять основных составляющих и несколько вспомогательных. Основными видами деятельности считаются логистика получаемых материалов и комплектующих, производственные операции, логистика отправляемых заказов, маркетинг, реализация и услуги. Второстепенные виды деятельности существуют для поддержки основных видов и включают создание инфраструктуры компании, управление кадровыми ресурсами, технологии и закупки. В цепочке ценности каждому виду деятельности присваиваются затраты и активы. Образец динамики расходов для каждого вида деятельности зависит от числа факторов влияния, которые Портер назвал факторами издержек. Эти факторы издержек действуют интерактивно, и поэтому структура расходов определяется во многом тем, насколько менеджерам удается держать их под контролем.
Анализ стратегических издержек включает выявление цепочки ценности и действия факторов издержек конкурентов, что позволяет понять относительную конкурентоспособность в отрасли. Портер убежден, что организации должны активно пользоваться такой информацией для выявления возможностей для сокращения расходов или для улучшения управления факторами издержек, или для изменения конфигурации цепочки ценности. Последнее включает принятие решений о тех участках цепочки ценности, где компания имеет относительное преимущество, и тех, которые ей целесообразно передать поставщикам. Очень важно, чтобы показатели по сокращению расходов как самой организации, так и ее основных конкурентов постоянно отслеживались, чтобы конкурентное преимущество все время поддерживалось.
Формирование современной системы управленческого учета требует совершенствования инструментов и методов учета, к которым можно отнести следующие:
- Мониторинг конкурентной позиции. Анализ конкурентной позиции в отрасли при помощи оценивания и отслеживания трендов по объемам продаж, рыночных долей, объема продукции, затрат на единицу продукции и поступлений от продажи. Такая информация может стать основой при оценивании рыночной стратегии конкурентов.
- Стратегическое ценообразование. Анализ стратегических факторов, влияющих на принимаемые решения по вопросам ценообразования. К таким факторам могут относиться характер реагирования на цены конкурентов, ценовая эластичность, рыночный рост, экономия на масштабах, опыт деятельности.
- Оценивание показателей функционирования конкурентов. Оно проводится на основе опубликованных финансовых отчетов. Частью оценивания ключевых источников конкурентного преимущества является численный анализ их опубликованных отчетов.
- Оценивание расходов конкурентов. Позволяет получать регулярно обновляемые оценки расходов конкурентов, что можно делать, например, основываясь на оценках их предприятий, используемых технологиях, экономии на масштабах. В качестве источников выступают прямое наблюдение, взаимодействие с общими заказчиками или поставщиками, опрос уволившихся работников.
- Стратегическая калькуляция. Использование данных о расходах, исходя из стратегической и маркетинговой информации, применяемой для разработки и совершенствования более приемлемых стратегий, которые позволяют обеспечивать конкурентное преимущество.
- Калькуляция на основе цепочки ценности. Этот прием на основе функциональной калькуляции, при котором затраты распределяются по видам деятельности, связанными с анализируемым товаром или услугой и необходимыми для их проектирования, закупок, производства, маркетинга, дистрибьюции и обслуживания.
- Мониторинг стоимости бренда. Финансовое оценивание бренда при помощи определения факторов, влияющих на силу бренда, таких, как лидерство на рынке, стабильность позиции, состояние рынка, степень глобализации, тенденция, поддержка, защищенность позиции, а также размер предыдущей прибыли, полученной от данного бренда.
- Составление сметы на основе ценности бренда. Использование стоимости бренда в качестве основы для принятия управленческих решений при распределении ресурсов с целью поддержки (упрочения) позиции бренда, т.е. еще большее внимание уделяется менеджерами вопросам, имеющими отношение к бренду.
И последнее, что хотелось бы отметить: эффективное управление компанией, реализация ее стратегии включает и управление маркетингом. Отсюда возникает вопрос интеграции управленческого учета и маркетинга, применение новых инструментов анализа, например, таких, как «анализ прибыльности клиента».
Таким образом, можно сделать вывод, что управленческий стратегический учет - это система, основной целью которой является информационно- аналитическое обеспечение менеджеров хозяйствующих субъектов, а также других пользователей с прямым и непрямым финансовым интересом о результатах деятельности как всей организации, так и ее отдельных структурных подразделений для принятия ими стратегических управленческих и иных решений.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
- К. Друри Управленческий и производственный учет Юнити,
- Robin Roslender Strategic Management Accounting: Lots in a Name,
- Стратегический учет: учеб. пособие / под. ред. В. Э. Керимова. - М.: Омега- Л,