Цель исследования – провести анализ существующей практики распределения косвенных расходов и оценку зарубежной методики распределения накладных расходов. Выявить методики, применяемые в зарубежной практике и рассмотреть возможность их применения на предприятиях Кыргызской Республики.
Методология – описательный и сравнительный анализ особенностей отечественных традиционных и зарубежных методов распределения накладных расходов, основанный на эмпирических данных, синтез, системный, логический анализ.
Оригинальность/ценность – в статье предлагается введение специального учетного регистра «Ведомость распределения накладных расходов» для периодической регистрации распределяемых и списываемых сумм накладных расходов. Указанный регистр не получил распространения в Кыргызской Республике, поэтому является весьма актуальным для внедрения.
Выводы – выбранная методика распределения накладных расходов прямо влияет на формирование финансового результата компании. Соответственно, она должна быть точной, ясной, полной и достоверной, что достигается регламентацией методики распределения накладных расходов и унификацией применяемых учетных регистров.
Ведение предлагаемого автором регистра на предприятиях Кыргызстана позволит решить проблему учета и распределения накладных расходов и соответственно повысить рентабельность предприятия.
Распределение накладных расходов относится к одному из сложных и ответственных участков работы бухгалтерии, что при полном и своевременном осуществлении обеспечивает правильность исчисления себестоимости выпускаемой продукции и формирования финансового результата.
Мы вполне согласны с утверждением Я.В. Соколова, который в своей работе «Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней» указывает, что «самым сложным в учете затрат и калькуляции себестоимости следует признать распределение косвенных (накладных) и комплексных затрат» [1, с. 325].
Увеличение доли накладных расходов в себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг) и дальнейшая тенденция их возрастания требуют глубокого анализа вопросов возникновения затрат и факторов, влияющих на их объем. Есть мнение профессора Л.И. Гусевой, которая по этому поводу указывает: «все более актуализируются вопросы о факторах возникновения косвенных затрат. Однако ответ на этот вопрос не позволяет сделать традиционные инструменты расчета затрат общепринятыми. В этой связи считаем, что нужно использовать расчет косвенных затрат по процессам» [2].
В учебнике «Бухгалтерский учет» (авторы П.П. Новиченко и другие) отмечено: «для правильного исчисления себестоимости продукции важное значение имеет применение обоснованных методов распределения …». Это подчеркивает, что правильное исчисление себестоимости продукции – это основная цель распределения накладных расходов [3, с. 212].
В действительности в отечественной практике распределение накладных расходов в большей части выполнялось для исчисления себестоимости продукции, тогда как в западной модели бухгалтерского учета распределение производственных накладных расходов больше нацелено на определение финансового результата, и потому списываются в зависимости от вида накладных расходов. Производственные накладные расходы состоят из постоянных производственных накладных расходов и переменных производственных накладных расходов.
Мы согласны с авторами учебника «Бухгалтерский учет: управленческий аспект» Ч.Т. Хорнгренем и Дж. Фостером, которые отмечают, что относительно вопросов распределения затрат не может быть абсолютно правильных или не правильных решений [4, с. 290].
Если цель распределения – мотивация или экономическое решение, то следует выбранный метод проверить на причинно-следственный критерий. Из отмеченного следует, в вопросах распределения затрат пока ещё точка не поставлена, и вопросы ждут своего ответа.
Рассмотрим каждую из существующих методик распределения накладных расходов как отечественных, так и западных, раскрывая их сущность и выделяя цели, а также отметив основные их черты и особенности исчисления.
Таблица 1 – Методика распределения накладных расходов в отечественной системе бухгалтерского учета
Производственные накладные расходы играют важную роль в системе западной модели бухгалтерского учета. В силу места, роли и значения производственные накладные расходы в составе производственных затрат для менеджеров западных производственных компаний представляют достаточно большой источник увеличения прибыли компаний. Они полагают, что прямые затраты неизбежны и трудно поддаются изменениям, т.е. не поддаются манипуляциям. В свою очередь, косвенные затраты (производственные накладные расходы) в случае острого дефицита финансовых ресурсов компании могут быть прекращены в финансировании и тем самым создать определенный источник покрытия непредвиденных убытков, или наоборот, могут быть полностью списаны в данном отчетном периоде при успешной бизнес-среде.
В последнее время в мировой практике наблюдается возрастание общепроизводственных расходов в структуре себестоимости выпускаемой продукции. В непроизводственной сфере указанная тенденция ещё высока и в среднем достигает до 60%-70%. Это означает, что в себестоимости новых раскрученных товаров, например, в отраслях автомобилестроения или информационных технологий удельный вес накладных расходов составляет более половины общих затрат.
Под термином «распределение затрат» в западной системе бухгалтерского учета понимается не только исчисление и включение накладных расходов в себестоимость продукции, а более широкий круг вопросов, связанных с отнесением затрат на конкретный объект (продукция или услуги, период, подразделение и др.) с целью корректировки финансовых результатов. По этому поводу в учебнике Ч.Т. Хорнгрена и Дж. Фостера «Бухгалтерский учет: управленческий аспект» указано: «нет абсолютно правильного ответа на эти вопросы. Мы попытаемся дать некое введение или хотя бы обозначить проблемы» [4, с. 273]. Вышеуказанное подтверждается ещё тем, что в западной литературе используются различные варианты распределения затрат. Обычно вопросы распределения затрат свободно дискутируются в научных журналах и других профессиональных публикациях, при этом используются различные варианты распределения затрат таких как, cost reallocation – правильное размещение затрат, cost assignment – отнесение затрат, cost apportionment – порционное распределение затрат, cost distribution – распределение затрат, cost tracing – перевод затрат.
Теперь рассмотрим правила и процедуры распределения накладных расходов западной системы бухгалтерского учета.
Объект распределения – производственные накладные расходы. Цель распределения:
- правильное исчисление себестоимости продукции;
- правильное определение финансового результата.
В отличие от советской школы бухгалтерского учета, западная модель использует распределение затрат в различных целях. Например, Фремген и Лио выделяют 3 цели, которые являются основными причинами, вызывающими распределение затрат:
- накладные расходы есть и их нужно покрыть;
- централизация внутрифирменных услуг;
- стимулирование контроля над затратами. Объект отнесения:
- объем реализованной продукции (РП) и объем остатка готовой продукции (ГП) на конец;
- виды продукции, основные цеха, участки, бригады и др.
В любом случае, при определении взаимосвязи объекта отнесения затрат с понесенными издержками должны установливаться причинно-следственные связи и такая взаимосвязь должна отвечать некоторым установленным критериям.
Таблица 2 – Методика распределения накладных расходов в западной системе бухгалтерского учета (на примере данных АООТ «Ак Таш»)
Обычно распределение накладных расходов выполняется главным бухгалтером или соответствующим сотрудником бухгалтерии по поручению главного бухгалтера на свободном листе, с использованием разных табличных форм (пустографок). Однако необходимо учесть, что данная процедура распределения накладных расходов – это периодическая работа, носящая постоянный характер в каждом отчетном периоде и является обязательной, а также относится к общеметодологическим процедурам. Кроме этого, распределение накладных расходов является постоянным и периодичным, что требует разработки соответствующего унифицированного учетного регистра по распределению накладных расходов.
Отсюда, на наш взгляд, учетный регистр по распределению накладных расходов является удачным и широко информативным, если в нем найдут большее отражение бухгалтерская информация, касающаяся распределения накладных расходов.
Несмотря на то, что вышеуказанные 2 типа распределения накладных расходов, практикующиеся в отечественной и зарубежной (западной) системе бухгалтерского учета, имеют разные цели и разную методику расчета, мы считаем, что они должны быть отражены в данном учетном регистре. Условно назовем рекомендуемый учетный регистр «Ведомость распределения накладных расходов».
Рассмотрим предлагаемую структуру рекомендуемого учетного регистра «Ведомость распределения накладных расходов».
Важно отметить, что сначала ОПР должны распределяться между РП и остатком ГП, а далее часть ОПР, относящая к РП, должна быть распределена между видами выпускаемой продукции. Соответственно ведомость распределения должна состоять из двух таблиц, что показано в таблице 3.
Таблица 3 – Ведомость распределения накладных расходов
Результаты распределения и перераспределения производственных накладных расходов позволяют более точно определить финансовый результат от производственной деятельности компании, так как производственные накладные расходы будут распределяться между видами реализованной продукции, а не всем объемом выпущенной продукции и лишь в той части, которая относится к данному отчетному периоду.
Как показывает существующая практика, при традиционной модели отечественной системы бухгалтерского учета основной целью распределения косвенных расходов было правильное исчисление себестоимости выпускаемой продукции и полное списание фактической суммы общепроизводственных и общехозяйственных расходов на объекты учета. Тогда как западная методика распределения накладных расходов больше всего связана с финансовыми результатами. Однако, западная система бухгалтерского учета допускает применение различных индивидуальных и не регламентированных методик распределения накладных расходов, чем могут воспользоваться мошенники, допуская искажения данных бухгалтерского учета и манипуляции с прибылью компании.
Из вышеуказанного следует, что методика распределения накладных расходов прямо влияет на формирование финансового результата компании. Соответственно, она должна быть точной, ясной, полной и достоверной, что достигается регламентацией методики распределения накладных расходов и унификацией применяемых учетных регистров.
Доля накладных расходов в общей стоимости готовой продукции для большинства организаций имеет тенденцию к неуклонному росту. Наиболее управляемыми с точки зрения поиска резервов экономии, роста прибыли и повышения рентабельности на предприятии постепенно становятся не основные, а накладные расходы, занимающие значительную часть в себестоимости продукции. Для решения указанного вопроса и обеспечения единого подхода к процедуре распределения накладных расходов нами рекомендуется новый учетный регистр «Ведомость распределения накладных расходов». Ведение указанного регистра позволяет решить проблему учета и распределения накладных расходов и соответственно повысить рентабельность предприятия.
Список литературы
- Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учебное пособие. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. – 114 с.
- Гусева Л. И., Соколова Т. Н. Учет и анализ целевой себестоимости: монография. – Воронеж: ВГУ, – 118 с.
- Новиченко П. П., Шеина Т. Н., Васин Ф. П. и др. Бухгалтерский учет: учебник. / Под ред. П. П. Новиченко. – М.: Финансы и статистика, 1990. – 464 с.
- Хорнгрен Ч. Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. Пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова. – М.: ФиC, 1995. – 415 с.
- Международные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора [Электрон. ресурс]. – Бишкек: USAID, 2008. – URL: http://www.ifac.org/sites/default/files/downloads/2007_IPSAS_ Russian_Translation.pdf
- Бухгалтерский (финансовый) учет: учебник. / Под ред. М. И. Исраилова. – Бишкек: Турар, 2012. – 587 с.
- Курманбеков О. Методологические основы учета издержек производственных компаний // Реформ. – 2003. – № – с. 61.
- Тайгашинова К. Т. Управленческий учет: учебное пособие. – Алматы: LEM, 2010. – 350 с.
- Кондраков Н. П. Бухгалтерский управленческий учет: учебное пособие. – М.: ИНФРА-М,– 368 с.
- Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета. Пер. с англ. / Под ред. проф. Я. В. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 576 с.
- Стуков С. А. Система производственного учета и контроля. – М.: Финансы и статистика,– 224 с.
- Карпова Т. П. Управленческий учет. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. – 374 с.