Учет налога на прибыль в коммерческих организациях

В условиях развития рыночных отношений важное значение приобретает учет налога на прибыль. В данной статье описывается учет налога на прибыль, показаны доходы от реализации, определена бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль. Налог на прибыль – прямой налог, взимаемый с прибыли организации (предприятия, банка, страховой компании и т. д.). Прибыль для целей данного налога, как правило, определяется как доход от деятельности компании за минусом суммы установленных вычетов и скидок. К вычетам относятся: производственные, коммерческие, транспортные издержки; проценты по задолженности; расходы на рекламу и представительство; расходы на научно-исследовательские работы. 

Налог на прибыль корпоративный подоходный налог, подлежащий уплате в бюджет (возврату из бюджета) в отношении налогооблагаемого дохода (налогового убытка) в соответствии с НК РК. Плательщики налога на прибыль установлены Налоговым кодексом. К ним относятся: организации; иностранные организации, осуществляющие свою деятельность через постоянные представительства и получающие доходы от источников. В соответствии с этим пунктом организацией-налогоплательщиком является юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством и занимающееся коммерческой или иной предпринимательской деятельностью, на которое в соответствии с Налоговым кодексом возложена обязанность по уплате налогов.

К доходам от реализации относятся:

  1. Выручка от реализации продукции, работ и услуг, т.е. те доходы, которые в бухгалтерском учете являются доходами от обычных видов деятельности. Получение этого вида доходов является основной целью и смыслом деятельности организации. 
  2. Выручка от реализации основных средств и иного имущества. Каждая организация время от времени продает материальные ценности, ранее приобретенные для собственного потребления. Такими ценностями могут быть основные средства и материалы. Кроме того, реализовываться на сторону могут также ценные бумаги, имущественные права, например, дебиторская задолженность по договору уступки права требования, нематериальные активы.

  Классификация доходов

Рис. Классификация доходов 

Текущий налог – это сумма налога на прибыль, подлежащего уплате (возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за период.

Практика расчета расхода по налогу на прибыль и отложенных налогов, применявшаяся в разных странах мира, выработала богатый методический инструментарий, из которого к настоящему моменту выделяются два основных подхода, называемые «методом отсрочки» и «балансовым методом». Балансовый метод считается более современным и совершенным по сравнению с методом отсрочки.

По методу отсрочки показатели отчета о прибылях и убытках – доходы и расходы – принимаются в качестве первичных. В отношении их признания фиксируются налоговые разницы, рассчитывается текущий налог на прибыль, а также та часть отложенного налога, которая образовалась или погасилась за прошедший период. Балансовые показатели отложенного налога являются вторичными – получаются расчетным путем, исходя из того, насколько изменилась их величина за текущий период.

Балансовый метод бухгалтерского учета и отражения в отчетности налога на прибыль основан на приоритете показателей по состоянию на отчетную дату, где показатели за отчетный период являются вторичными. Этот метод базируется на показателях бухгалтерского баланса, по которым определяются временные налоговые разницы в стоимости активов и обязательств, а на их основе рассчитывается итоговая величина отложенных налогов. Отложенный налог на прибыль рассчитывается на основе данных бухгалтерского баланса в сравнении с данными налогового учета. Показатели отчета о прибылях и убытках являются вторичными. Они определяются расчетным путем как изменение общей величины отложенных налогов между отчетными датами.

В 1996 г. была принята новая редакция международного стандарта IAS 12, вступившая в силу с 1 января 1998 года, которая реализовала новый подход – вместо метода отсрочки стал применяться балансовый метод. Изменение метода учета налога на прибыль в МСФО обусловлено объективными причинами. Балансовый метод зарекомендовал себя значительно более эффективным, чем метод отсрочки, причем с любой точки зрения – и затрат и эффекта. Балансовый метод лучше и надежнее обеспечивает достоверность и полноту данных финансовой отчетности, и в то же время существенно упрощает учетный процесс и снижает его трудоемкость. Единственным недостатком балансового метода является то, что он не позволяет совсем отказаться от ведения налогового учета и получать все данные для целей налогообложения непосредственно на бухгалтерских счетах. Балансовый метод требует построения автономной системы налогового учета для того, чтобы заполнить налоговую декларацию.

Оба метода учета отложенных налогов тесно взаимосвязаны. Когда правила признания операций в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают, расход по налогу отражается в том периоде, где образовалась соответствующая бухгалтерская прибыль. При этом он обусловливает изменение фактических сумм налога к уплате в других периодах. Это влияние происходит посредством активов и обязательств, которые называются отложенными налогами. Различные периоды связаны между собой посредством образования и погашения отложенных налоговых активов и обязательств. При этом любое изменение в отложенных налогах соответствует разнице между величиной расхода по налогу с одной стороны, и фактической величиной налога, подлежащей уплате за текущий период, с другой стороны. Для того чтобы соотнести величину налога к уплате с бухгалтерским расходом по налогу, необходимо учесть изменения, произошедшие с отложенными налоговыми активами и обязательствами. При этом, не требуется суммировать все фактические составляющие величины налога к уплате. Величина налога к уплате может быть получена косвенно, путем корректировок бухгалтерского расхода по налогу, или наоборот: бухгалтерский расход по налогу может быть получен путем корректировок суммы налога к уплате за период. Правда, такая числовая сверка усложняется различиями бухгалтерского и налогового учета, которые не связаны с разнесением операций во времени, а связаны с самим фактом признания той или иной операции. При этом возникают так называемые «постоянные» разницы, которые сразу в текущем периоде корректируют расход по налогу на прибыль. Но это усложнение в целом вписывается в общую концепцию метода отложенных налогов и не изменяет общих принципов.

Определение временных разниц через баланс и отчет о прибылях и убытках

Ключевым параметром, на котором строятся оба метода учета налога на прибыль, являются временные налоговые разницы. Различие в подходах к определению временных разниц послужило водоразделом между методами баланса и отсрочки. Эти два подхода связаны с широко известным разделением всех бухгалтерских учетных объектов на статические, отражаемые в балансе, и динамические, отражаемые в отчете о прибылях и убытках.

Статические показатели характеризуют состояние учетных объектов организации в конкретный момент времени – на отчетную дату. Динамические показатели характеризуют изменения, которые произошли с учетными объектами организации в течение промежутка времени – в отчетном периоде. В первом приближении статическим показателям соответствуют сальдо счетов бухгалтерского учета, а динамическим показателям соответствуют обороты по счетам (брутто), или разница конечного и начального сальдо (нетто).

Статические показатели находят отражение в балансе организации напрямую (например, остаточная стоимость основного средства) или связаны косвенно с балансовыми показателями (первоначальная стоимость и накопленная амортизация). Динамические показатели находят отражение в других формах бухгалтерской отчетности напрямую или косвенно связаны с показателями других форм.

Временные разницы, на которых базируется расчет бухгалтерских показателей налогообложения прибыли, характеризуются одновременно не только динамическими, но и статическими величинами. С этой двойственностью и связаны два различных подхода к определению временных налоговых разниц, сформировавшиеся в международной практике бухгалтерского учета. Для налоговой временной разницы характерен дуализм, заключающийся в том, что разница отражается одновременно на динамическом и статическом объекте. Временная разница влияет на корректировку бухгалтерского финансового результата текущего периода для получения величины налоговой базы, и в то же время она отражает различия в бухгалтерской и налоговой оценках определенного актива или обязательства.

Таким образом, налоговые временные разницы можно определить через динамические объекты доходы и расходы. Такое их определение акцентирует внимание на моменте возникновения и восстановления временной разницы. Согласно этому подходу, временная разница возникает, когда какойлибо доход или расход в текущем периоде признан по правилам одного из видов учета (бухгалтерского или налогового), но еще не признан в другом виде учета. Разница восстанавливается в том периоде, когда этот доход или расход будет признан в другом виде учета. На этом подходе базируется метод «отсрочки».

С другой стороны налоговые временные разницы можно определить через статические    объекты активы и обязательства. Такое их определение акцентирует внимание на факте существования временной разницы. Согласно этому подходу, временная разница имеет место, когда оценка актива или обязательства не совпадает в бухгалтерском учете и в целях налогообложения. Погашение такого обязательства или возмещение такого актива влияет на величину налога на прибыль в соответствующем периоде. На этом подходе базируется балансовый метод. 

Временные разницы, в зависимости от используемого метода, в английском языке имеют разные названия. Метод отсрочки оперирует понятием «timing difference». Балансовый метод оперирует понятием «temporary difference».

Расходы по налогу на прибыль за отчетный период составили 60 000 тенге (налогооблагаемая прибыль за период 200,000 тенге * на ставку налога за отчетный период 30%).

Начисление налога на прибыль к выплате:

Дт Расходы по уплате налога на прибыль 60 000 Кт Налог на прибыль, подлежащий уплате 60 000 и уплата налога на прибыль в бюджет:

Дт Налог на прибыль, подлежащий уплате 60 000

Кт Деньги на текущих счетах 60 000

Вместе с тем, данное определение применяется также в отношении налога на прибыль, объектом обложения которого является доход, облагаемый у источника выплаты. Например, для организации, имеющей депозит в банке с начислением вознаграждения, сумма налоговых обязательств в соответствии с НК РК формируется из налогооблагаемой прибыли самой организации и суммы вознаграждения по указанному вкладу (депозиту), которое в соответствии с НК РК подлежат налогообложению у источника выплаты, то есть банком, производящим данные выплаты. При этом сторона, выплачивающая вознаграждение, удерживает и уплачивает налог, удерживаемый у источника выплаты в бюджет, а расходы по налогу должны быть отражены в расходах по налогу на прибыль у организации, получающей данный доход по вознаграждению.

Пример

Организация «АВС» имеет вклад в банке на сумму 600 000 тенге сроком на один месяц и со ставкой вознаграждения 10% в год.

Бухгалтерские проводки для банка, выплачивающего вознаграждение по вкладу (депозиту):

  • при открытии вклада:

Дт Текущий счет «АВС» 600 000

Кт Краткосрочные вклады клиентов 600 000

  • в момент начисления вознаграждения по депозиту:

Дт Расходы, связанные с выплатой вознаграждения по краткосрочным вкладам клиентов 5 000

Kт Начисленные расходы по краткосрочным вкладам клиентов 5 000 Дт Начисленные расходы по краткосрочным вкладам клиентов 5 000 Кт Расчеты по налогам и другим обязательным платежам в бюджет 750 Кт Краткосрочные вклады клиентов 4 250

где 750 – налог на прибыль у источника выплаты, подлежащий уплате (15%)

  • выплата вклада с вознаграждением организации: Дт Краткосрочные вклады клиентов 604 250

Кт Текущий счет «АВС» 604 250

для организации, получающей доход в виде вознаграждения по вкладу (депозиту):

  • при открытии вклада:

Дт Краткосрочные вклады 600 000

Кт Текущий счет «АВС» в банке 600 000

  • при начислении дохода в виде вознаграждения по вкладу:

Дт Начисленные вознаграждения

по краткосрочному вкладу (депозиту) 4 250

Дт Расходы по налогу на прибыль у источника выплаты 750 Kт Доходы в виде вознаграждения 5 000

−   при получении вклада:

Дт Текущий счет «АВС» 604 250

Кт Краткосрочные вклады 604 250

Бухгалтерская прибыль – это чистая прибыль или убыток за период до вычета расходов по уплате налога на прибыль.

Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) – это сумма прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии с НК РК, в отношении которой возникают обязательства/требования по налогу на прибыль.

Пример

Организация в ходе предпринимательской деятельности за год получила бухгалтерскую прибыль в размере 200 000 тенге. В течение отчетного года организация заплатила штраф в бюджет в размере 20 000 тенге и отразила в отчете «О прибылях и убытках» расходы по содержанию тренажерного зала для работников организации в размере 10 000 тенге. Эти затраты согласно налоговому законодательству не подлежат вычету. Следовательно, налогооблагаемая прибыль 230 000 тенге будет соответственно превышать бухгалтерскую прибыль на сумму разниц, представляющих эти затраты (200 000 + 20 000+ 10 000=230 000).

Расходы по уплате налога (доходы от возмещения налога) – это общая величина, включенная в расчет чистой прибыли или убытка за период в отношении текущего и отложенного налога.

Налоговая база актива или обязательства – это величина, присваиваемая активу или обязательству для целей налогообложения.

Пример

Оборудование стоит 100 000 тенге, амортизация для целей налогообложения в размере 20 000 тенге уже вычтена, остаточная стоимость 80 000 тенге будет подлежать вычету при расчете налогооблагаемого дохода в будущих периодах. Налоговая база оборудования равняется 80 000 тенге.

Признание текущих налоговых обязательств и активов

Сумма текущего налога на прибыль за отчетный и предыдущий периоды признается в качестве обязательства, равного неоплаченной сумме, и начисляется в том же налоговом периоде, в котором возникли соответствующие доходы и расходы юридического лица. Если оплаченная сумма налога на прибыль превышает сумму, подлежащую уплате за налоговый период, то величина превышения признается в качестве актива.

Пример

Расходы по налогу на прибыль за отчетный период составили 30 000 тенге (налогооблагаемая прибыль за период 100 000 тенге * на ставку налога за отчетный период 30%). В случае, если сумма перечисленных авансов по налогу на прибыль за отчетный период составит меньшую сумму, например, 20 000 тенге, то в балансе организации будет отражено текущее обязательство по текущему налогу на прибыль в сумме 10 000 тенге (30 000 20 000), если же сумма перечисленных авансов составит большую сумму, например, например 31 000 тенге, то в балансе организации будет отражен актив в сумме 1 000 тенге (31 000 30 000). В первом случае, по счету «Налог на прибыль, подлежащий уплате» на отчетную дату будет кредитовое сальдо в сумме 10 000 тенге, во втором случае, дебетовое сальдо в сумме 1 000 тенге. В самом признании актива заложено будущее возмещение его балансовой стоимости в форме экономических выгод, которые организация получит в будущих периодах. Когда балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу, сумма налогооблагаемых экономических выгод будет превышать величину, вычет которой разрешается для целей налогообложения. Эта разница является налогооблагаемой временной разницей, а обязательство уплатить возникающие налоги на прибыль в будущих периодах является отложенным налоговым обязательством. По мере того, как организация возмещает балансовую стоимость актива, налогооблагаемая временная разница будет восстанавливаться, и у организации будет появляться налогооблагаемая прибыль. Это создает вероятность того, что экономические выгоды будут уходить из организации в форме налоговых выплат.

 

ЛИТЕРАТУРА 

  1. Николаева С.А. Учетная политика организации: принципы формирования, содержание, практические рекомендации, аудиторская проверка С.А.Николаева. 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ЦБА: Аналитика-Пресс, – 262 с. 
  2. Федотова М.А. Оценка бизнеса на предприятии / М.А. Федотова // Финансовая газета. -–– №5. – С. 5-11.
  3. Разъяснения Международных Стандартов Финансовой Отчетности. //Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности. – М., 1998.
Фамилия автора: ТОВМА Н.А.
Год: 2011
Город: Алматы
Категория: Экономика
Яндекс.Метрика