На наш взгляд, систему управленческого учета предприятия можно представить как классическую кибернетическую систему, сочетающую в себе разнообразие статистических элементов и их динамическое взаимодействие, непрерывное развитие и совершенствование.
Как известно, внешнее проявление любой системы осуществляется через функции. Функции системы управленческого учета обусловлены ее целями и задачами. Можно выделить следующие функции: прогностическую, управленческую, учетную, контрольно-аналитическую, стимулирующую, коммуникативную.
Прогностическая (планирующая) и управленческая функции вытекают из главной задачи управленческого учета: предоставление информации руководству предприятия с целью принятия эффективных стратегических и тактических решений.
Учетная (информационная) функция связана с не менее важной задачей: формирование информации о затратах и результатах по отдельным видам продукции (товарам и услугам), сферам деятельности для оценки материально-производственных запасов, принятия решений, контроля и регулирования.
Контрольно-аналитическая функция связана с другой задачей: определение отклонений и анализ стоимости и себестоимости, регулирование инвестиций, ноу-хау, рыночных цен, выявление и анализ результатов по сегментам деятельности. Сегментом деятельности в настоящее время наряду с традиционными, внутренними (носители затрат, центры ответственности, места возникновения затрат) выступают внешние, такие как типы и классы покупателей, каналы распределения, географические зоны реализации, потребности в продукте, т.е. объекты маркетинга.
Стимулирующая функция связана с еще одной задачей управленческого учета: сформировать единый стимул в управленческой деятельности – достижение максимально возможного результата с минимальными затратами. Стимулом являются стандарты (нормы, нормативы) затрат, разрабатываемые для отдельных видов продукции и отдельных видов деятельности, достижение которых является побудительным мотивом для всех работников предприятия.
Одной из наиболее важных задач управленческого учета является создание эффективного механизма формирования внутренних (трансфертных) цен, взаимодействия всех структурных подразделений и функциональных служб, выработки информации, служащей эффективным коммуникационным средством между работниками предприятия, между иерархическими уровнями и звеньями управленческой системы. В этом и заключается коммуникативная функция управленческого учета.
Концепция управленческого учета как системы предусматривает наличие кроме функциональной еще и элементной составляющей, в основе которых лежат определенные принципы:
- Основной принцип управленческого учета – причинно-следственная связь. Означает, что все виды затрат в управленческом учете группируются таким образом, чтобы четко была видна зависимость величины расходов от определенных решений или разработок, и тем самым имелась возможность применять эффективные решения по управлению затратами.
- Постоянная направленность учета на достижение конечного результата путем системного соизмерения «затраты – результат» по всем сферам деятельности и видам продукции, по любым структурным подразделениям и в целом по предприятию.
- Гибкий характер, индивидуальная организация, приспособленность к конкретному предприятию.
- Интеграция данных прогнозирования, планирования, нормирования, фактической информации и анализа.
- Обособленное выделение управленческой бухгалтерии.
Для управленческого учета основными системообразующими элементами являются: объекты, методы и организационные формы.
К объектам изучения и исследования в управленческом учете относятся затраты, результаты, трансфертные цены, которые изучаются применительно к носителям затрат или центрам анализа.
Другая элементная группа системы управленческого учета – методы – условно подразделяется на три группы: прогноза и анализа, учета, калькулирования.
К методам прогноза и анализа относятся общераспространенные прогнозные методы, специфические методы управленческого учета (бюджетный метод, «стандарт-кост»), а также математические, статистические методы, методы экономического анализа.
Для учета затрат используются общеизвестные методы финансового учета (двойная запись, счета, оценки и т.д.), а также специфические методы управленческого учета (полной, неполной, нормативной, маржинальной, дисконтированной стоимости и т.д.). В отличие от финансового учета, при котором исчисляется единственный обобщенный показатель затраченных ресурсов – себестоимость всей произведенной (реализованной) продукции, в управленческом учете для разных целей и задач исчисляется разная стоимость и разные затраты, которым соответствуют свои методы учета и калькулирования.
Методы калькулирования, которые позволяют исчислять себестоимость единицы продукции (услуг), также как и методы учета затрат можно систематизировать, выделяя определенные критерии. Например: время возникновения затрат (фактическая, нормативная себестоимость), полнота включения затрат (полная, неполная стоимость), объект калькулирования (готовая продукция, операции, процессы, функции), обусловленные организацией производства и видам калькуляционных единиц.
Третья элементная группа – организационная форма – является одной из важных составляющих любой системы управленческого учета, замыкая системный контур практической реализацией. Форма организации включает учетную систему, кадровое обеспечение, организационную структуру бухгалтерской службы, используемые компьютерные средства. В основе организационной формы находится учетная система. В связи с этим, выделяются две формы управленческого учета: интегрированная (финансовый и управленческий учет объединены в единую систему) и автономная, при которой система управленческого учета является замкнутой по отношению к системе финансового учета.
Наибольший интерес представляет третья элементная группа системы управленческого учета – организационная форма, основу которой составляет учетная система. Многообразие организаций, обусловленное разными организационно-правовыми формами, социально-экономическими, юридическими, технико-технологическими факторами их деятельности, а также корпоративные цели и задачи, компетентность руководителей и потребность в той или иной управленческой информации определяют разнообразие конкретных форм организации управленческого учета. Две основные формы управленческого учета (автономная и интегрированная) обусловлены двумя разными подходами к организации учетного процесса, и прежде всего различием в механизме взаимосвязи его с финансовым учетом.
Автономная (дуалистическая, двукруговая) учетная система предполагает, что каждый вид учета (финансовый и управленческий) имеет самостоятельные счета и может быть организован независимо друг от друга. Для согласования данных управленческого и финансового учета вводят «счета-экраны». Данная система характерна для крупных, эффективно функционирующих западных компаний, причем различают разные варианты: французский и англо-саксонский (названия, производные от стран, придерживающихся данных методологией учета). Рассмотрим принципиальные особенности этих систем.
Принципы функционирования французской учетной системы следующие [1, с. 26-36 ]:
- Используется национальный План счетов, в котором выделен класс счетов управленческой бухгалтерии.
- Организация управленческого учета позволяет использовать разные методы исчисления себестоимости: полной, «директ-кост», «стандарт-кост» и др.
- Система учета направлена на соизмерение затрат и выручки от реализации, определение аналитического результата со значительной степенью детализации (по изделиям, центрам ответственности и т.д.). В финансовом учете результат состоит из трех слагаемых элементов: производственный, финансовый и чрезвычайный. В конечном итоге результат в финансовой бухгалтерии вычисляется для целей налогообложения, а в управленческой – как экономически обоснованный с позиции фирмы.
Принципы англо-саксонской учетной системы во многом аналогичны французской:
- Отсутствие национального Плана счетов.
- Ведение в финансовой бухгалтерии учета затрат по элементам, а в управленческой – по статьям затрат.
- Интеграция нормативных данных в системный управленческий учет, в котором имеются счета для учета отклонений и результатов хозяйственной деятельности внутрипроизводственных подразделений.
- Значительная аналитичность системного учета по центрам ответственности (до нескольких тысяч аналитических позиций) за счет аналитических счетов управленческой бухгалтерии, которые формирует предприятие самостоятельно.
- Возможность использования разнообразных форм и методов управленческого учета в зависимости от поставленных проблем и методов определения себестоимости («стандарт-кост», «директкост» и т.д.).
Несмотря на определенное сходство, между двумя системами имеются и методологические различия. Отличия англо-саксонской системы учета состоят в следующем.
Во-первых, это касается использования счетов управленческой бухгалтерии, которые учитывают затраты не только на производство и другим функциям по центрам ответственности, но и затраты по финансовой и чрезвычайной деятельности.
Во-вторых, специальный счет, связывающий финансовый и управленческий учет «Распределение затрат по элементам», ведется в финансовом учете в отличие от первой системы, в которой связывающие «счета-экраны» ведутся в управленческом учете.
В-третьих, окончательный результат выявляется только в финансовой бухгалтерии.
В-четвертых, по-разному ведется учет по центрам ответственности и учитываются отклонения. Интегрированная (однокруговая, монистическая) форма учетного процесса предполагает исполь-
зование единой системы счетов финансового и управленческого учета. В финансовой бухгалтерии может быть организован учет затрат по элементам и местам их возникновения, но аналитический учет затрат в соизмерении с нормативами по изделиям, процессам, центрам ответственности организуется внесистемным методом.
Учетный процесс при данной форме достаточно трудоемок. Учет затрат носит в основном калькуляционный характер, в отношении центров ответственности отсутствует четкая система контроля эффективности их функционирования. Тем не менее, несмотря на недостатки, эта система имеет и некоторые преимущества: сохраняется единство системы счетов на предприятии и тем самым обеспечивается обозримость учетных данных и их логическая взаимосвязь. Учетная система достаточно легко приспосабливается к изменяющимся производственным условиям и структурам.
Как показывает зарубежный опыт, автономная система в большей степени приспособлена для управления предприятием, для отражения затрат и результатов. Она наиболее целесообразна при организации управленческого учета на предприятиях, имеющих разветвленную филиальную сеть, обеспечивая обособленный учет затрат и результатов каждого подразделения.
При осуществлении методологии учета и используемого Плана счетов на отечественных предприятиях возможен только вариант интегрированной формы. Зарубежная практика показывает, что эта форма также находит свое применение, но лишь на небольших фирмах и предприятиях.
По мнению специалистов [2, с. 153-166; 278-185], интегрированная фирма может быть усовершенствована, прежде всего, за счет ведения по внутрипроизводственным подразделениям и аналитическим центрам ответственности для выявления и учета отклонений.
Компьютеризация учетного процесса расширяет возможности введения и на отечественных предприятиях автономной системы управленческого учета. Но, по мнению профессора В.Б. Ивашкевича, эти возможности существенно расширяются не за счет введения новых аналитических и синтетических счетов, а путем перехода на статистически-табельную форму построения регистров управленческой бухгалтерии. Эта форма существенно сокращает трудоемкость учетно-вычислительных работ, дает возможность быстрой адаптации управленческого учета к изменяющимся условиям производства и продаж, позволяет вести расчеты в едином регистре матричной формы [2, с. 175-179].
В целом же процесс внедрения управленческого учета предполагает вначале использовать простейшие формы и элементы без использования специальных счетов, а затем вводить отдельные счета, т.е. переходить к автономной системе.
Выбор варианта учетного процесса в системе управленческого учета на предприятии определяется в конечном итоге самим предприятием исходя из экономической целесообразности, рациональности и эффективности. Следует отметить, что выбранная форма, как показывает зарубежная практика, не есть что-то застывшее, раз и навсегда установленное.
ЛИТЕРАТУРА
- Ткач В.И., Ткач М.В. Управленческий учет: международный опыт. – М.: Финансы и статистика, – 144 с.
- Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет – М.: Экономистъ, 2003. – 618 с.