О постулатах и стандартах внутреннего аудита

Профессия аудитора не является новой. Аудит имеет многовековую историю. Так, имеются за­писи, найденные в Древнем Египте и Риме, свидетельствующие, что для изучения работы, выполнен­ной сборщиками налогов, специально нанимались соответствующие люди. На стадии развития миро­вого аудита основное внимание уделялось обнаружению мошенничества и прочих неправомерных действий. С развитием общества развивался и аудит. Сегодня значение придается другим аспектам, и функции аудитора стали более усложненными. Тем не менее понятие аудита не является новым.

Потребность в аудите возникает, прежде всего, в результате существующего во многих компа­ниях разделениях между правом собственности и повседневным управлением компанией. Поэтому мощным толчком развития мирового аудита в современном виде послужило развитие рынка ценных бумаг. Это было вызвано потребностью в объективной независимой оценке финансовой отчетности акционерных обществ с целью получения реальной информации о финансовом состоянии этих ком­паний во избежание потери капиталов акционерами в случаях банкротства компаний.

Современная эра мировой стандартизации аудита началась в 30-е и 40-е годы ХХ в., т.е. с обра­зования Комитета по аудиторским процедурам, по инициативе Американского института присяжных бухгалтеров (AICPA). Данный орган продолжает действовать и в настоящее время. Кроме того, учи­тывая особую роль аудитора в обществе и значимость данной профессии, в США существуют специ­альные ограничительные законы, согласно которым право проводить аудиторские проверки предо­ставляется только тем лицам, кто назначен на должность присяжного бухгалтера данным штатом или территорией. Удостоверение выдается только тому, кто сдал экзамен на звание присяжного бухгалте­ра, имеет соответствующее образование в высших учебных заведениях и опыт практической работы с целью получения необходимых навыков работы. Уровень предъявляемых требований и их единооб­разие везде достаточно высокие, поэтому общественность привыкла ожидать высокого уровня аудита от человека, являющегося присяжным бухгалтером (СРА). Членство в AICPA требует строгого со­блюдения кодекса профессионального поведения, основной задачей которого является поддержание высокого уровня ответственности аудитора перед обществом, поскольку ясно, что эта профессия свя­зана с общественными обязательствами, далеко выходящими за пределы услуг, оказываемых кон­кретному клиенту. Хотя аудитора нанимает определенный клиент, перед которым он имеет опреде- ленные обязательства и несет ответственность, но фактически ответственность аудитора гораздо ши­ре, так как его аудиторским заключением может пользоваться практически все общество в лице ны­нешних и потенциальных инвесторов и кредиторов, поставщиков и служащих, клиентов и правитель­ственных органов. От присяжных аудиторов также требуется постоянное пополнение своих знаний в процессе самообразования, чтобы не отставать от новых профессиональных стандартов и соответст­вовать новым требованиям, которые постоянно предъявляет жизнь. Многие штаты устанавливают в качестве обязательного требования для продолжения действия лицензии ежегодное повышение ква­лификации в течение 40 часов.

Подобная практика и регулирование аудиторской деятельности действуют во многих других странах мира. Поддерживаются такие требования Кодексом этики профессиональных бухгалтеров, который издан Международной федерацией бухгалтеров (IFAC), и Международными стандартами аудита (ISA), изданными Международным комитетом по аудиторской практике (IAPC), учрежден­ным Международной федерацией бухгалтеров. Данные требования вытекают из политики Совета Международной федерации бухгалтеров, который во имя сохранения репутации профессии, завоевы­ваемой честным служением обществу в течение многих лет, обязывает все организации-члены про­демонстрировать наличие соответствующих саморегулирующих программ, которые обеспечат уве­ренность, что практикующие аудиторы при выполнении аудита и сопутствующих услуг придержи­ваются стандартов.

Значительной ролью аудитора в деле защиты общественных интересов объясняется и тот факт, что в последнее время предметом дискуссий по всему миру были вопросы, связанные с обязательным аудитом. Поднимаются эти вопросы и на уровне Европейского Союза, поскольку стремление добить­ся максимальной эффективности работы экономики, привлечения капиталов, прозрачности рынков требует единых подходов к аудиторской деятельности, к профессии аудитора. Регулирование вопро­сов, связанных с обязательным аудитом, признается определенным вкладом в дело создания единого рынка Европейского Союза, так как аудит финансовой отчетности определенных компаний, прово­димый профессиональными независимыми аудиторами, повышает уверенность в надежности инфор­мации, содержащейся в финансовой отчетности.

С развитием рыночных отношений в странах СНГ также появилась потребность в развитии аудита. В этой связи определенный интерес представляет опыт становления и развития аудита в Кыр- гыстане на основе изучения зарубежного опыта.

Современный этап развития бухгалтерской науки характеризуется дефицитом в комплексных научно-практических разработках, освещающих многочисленные аспекты и направления внутрихо­зяйственного контроля с учетом современной бухгалтерской специфики. Возникновение новых для отечественных экономических субъектов видов деятельности, смена приоритетов в сторону функции сбыта несколько оттенили сферу производства как предмета исследования. В связи с этим наблюда­ется определенный вакуум в области научных разработок, направленных на развитие организации внутрихозяйственного контроля процесса производства и его результатов. Вместе с тем сложившаяся критическая ситуация в Кыргызской экономике, вызвавшая резкое удорожание импортных товаров, обусловливает потребность в развитии отечественного производства для насыщения рынка. Поэтому вновь очень остро встают задачи по разработке путей повышения эффективности производственной деятельности хозяйствующих субъектов, невозможной без совершенствования организационного ме­ханизма внутрихозяйственного контроля [1].

Одним из актуальных и дискуссионных вопросов аудита является определение его постулатов — аксиоматических положений, принимаемых как истинное до тех пор, пока не будет доказано иное, т.е. опровергнуто.

Профессор К.Ш.Дюсембаев считает, что «...постулаты лежат в основе наук и научных дисцип­лин. Они необходимы для развития любых научных теорий, являются исходными посылками и пред­положениями, базой для дальнейших логических построений. Приняв за основу фундаментальные постулаты, можно прийти к пониманию более сложных вопросов. Постулаты должны быть очевид­ны, даже если их истинность не может быть доказана бесспорно. Любые постулаты или аксиомы мо­гут подвергаться изменениям в процессе развития знания, поскольку они являются не истиной в по­следней инстанции» [2].

Роль постулатов в части аудита огромна. Они помогают понять содержание аудитор-стандартов, устанавливающих направление аудиторской деятельности.

Всесторонне изучив точку зрения специалистов в области аудита, а именно профессоров В.П.Суйца, Я.В.Соколова, А.Д.Шеремета, Д.А.Ендовицкого, считаем, что наиболее обоснованными и верными являются постулаты, разработанные профессором К.Ш.Дюсембаевым.:

  • Финансовая отчетность и финансовые данные могут быть проверены.
  • Вероятное столкновение интересов.
  • Возможность верификации.
  • Отчет составлен неверно.

Когда проверка финансовой информации выполняется с целью выражения независимого мне­ния, то деятельность аудитора регламентируется исключительно его полномочиями.

  • Никто не свободен от ошибочных выводов.
  • Мнение аудитора зависит от его интересов.
    • Объективность отчетных данных прямо пропорциональна эффективности внутреннего контроля.
    • Каждая последующая проверка может снижать ценность предыдущей и всегда менее инфор­мативна.
  • Каждое утверждение аудитора имеет определенную степень убедительности.
  • Ценность предыдущей информации.
  • Последовательное соблюдение общепринятых бухгалтерских принципов.

Знание постулатов и использование их в повседневной практике позволит лучше понимать цели и технику аудита, содержание аудиторских стандартов. При проектировании аудиторских стандартов в основу их должна быть положена подробно обсужденная специалистами, четкая система постула­тов, использование которой окажет положительное влияние на эффективность аудиторской деятель­ности [3].

Под стандартами в теории и практике аудита понимают основные правила или основополагаю­щие принципы аудиторских процедур.

Таблица

Стандарты внутреннего аудита, разработанные проф. С.Жакипбековым

Номера стандартов

Названия разделов и стандартов

020-029

Ответственность

020

Цели и основные принципы аудита

021

Общение с руководством предприятия, филиалов, подразделений

022

Документирование внутреннего аудита предприятия

023

Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита

030-039

Планирование

030

Планирование внутреннего аудита предприятия

031

Изучение и оценка объектов внутреннего аудита предприятия

032

Существенность и оценка риска во внутреннем аудите предприятия

033

Аудит в условиях компьютерной обработки данных

050-059

Аудиторские доказательства

050

Аудиторская выборка

051

Аудиторские доказательства

052

Действия аудитора предприятия при выявлении нарушений, искажений на объектах внутреннего аудита

053

Первичный аудит базовых и сравнительных показателей

070-079

Стандартизация завершения внутреннего аудита

070

Подготовка результатов внутреннего аудита внешнему аудиту

071

Письменная информация аудитора руководству предприятия, филиала, подразделения по результатам проведения аудита

072

Отчет службы внутреннего аудита

 

Приходится констатировать, что преобладающая часть аудиторов и аудиторских фирм не имеет внутреннего пакета стандартов, определяющих подход к проведению проверки, и не стремится к его разработке. Учитывая значение внутренних стандартов в обеспечении высокого качества проверок, повышении эффективности их результатов, уменьшении трудоемкости аудиторской работы, приме­нении в аудиторской практике новых технологий и методик проверки, требуется разработка кыргыз­ских стандартов внутреннего аудита. Для этой цели нами была изучена точка зрения ведущих эконо­мистов Казахстана и России. Наиболее приемлемыми для экономики Кыргызстана стандартами внут­реннего аудита считаем стандарты, разработанные профессором С.Жакипбековым. Взяв за основу эти стандарты (табл.), мы призываем аудиторов и аудиторские фирмы к активным действиям по соз­данию внутренних правил.

Главные требования, предъявляемые к стандартам внутреннего аудита, по мнению С.Жакипбекова [4]:

-    целесообразность (при разработке стандартов следует учитывать их практическую пользу, ак­туальность и приоритетность);

-    преемственность и непротиворечивость (каждый последующий стандарт внутреннего аудита должен опираться на действующие стандарты, обеспечивать согласованность с нормативными документами и взаимосвязь с другими внутренними стандартами);

-    логическая стройность (целостность, четкость формулировок и ясность изложения);

-    полнота и детализация (полнота охвата всех значимых вопросов изучаемого объекта);

-    единство терминологической базы.

По нашему мнению, использование данного стандарта повышает ответственность работников служб внутреннего аудита в выполнении повседневных обязанностей, стремлении к высокому уров­ню профессиональной компетентности. Письменный отчет по результатам проверки служба внут­реннего аудита предприятия должна представлять руководителю как предприятия, так и проверяемо­го филиала, подразделения.

Как известно, организация и проведение внутреннего аудита в разрезе сегментов имеет свои не­которые особенности. Хотелось бы остановиться на некоторой специфике внутреннего аудита ис­пользования капитала в корпоративных предприятиях.

Внутренние стандарты в соответствии с правилом «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций» по своему назначению могут быть объединены в следующие группы: стандарты, содержащие общие положения по аудиту; стандарты, устанавливающие поря­док проведения аудита; стандарты, устанавливающие порядок формирования выводов и заключе­ний аудиторов; специализированные стандарты; стандарты, устанавливающие порядок оказания со­путствующих аудиту услуг; стандарты по образованию и подготовке кадров.

Одну из наиболее важных групп представляют стандарты, устанавливающие порядок проведе­ния аудита. В них аудиторы заключают свой подход к планированию проверки, порядку изучения и оценки внутреннего контроля, получению аудиторских доказательств, определению уровня сущест­венности, оценке аудиторского риска и т.д. Остановимся на некоторых вопросах, которые должны определяться аудиторами во внутренних правилах, а также на возможных при этом проблемах.

Известно, что корпоративные предприятия могут определять свой подход к планированию ауди­та. Основные этапы планирования аудита четко определены в соответствующем национальном стан­дарте «Планирование аудита». Ими являются: предварительное планирование; подготовка и состав­ление общего плана аудита; подготовка и составление программы аудита. При подготовке внутри­фирменного стандарта аудиторы могут более четко представить свои действия на каждом этапе пла­нирования, в том числе и при получении знания о финансово-хозяйственной деятельности экономи­ческого субъекта, которые будут востребованы как при подготовке общего плана и программы, так и при непосредственном выполнении аудиторских процедур. Аудиторской фирме целесообразно в сво­их внутренних документах заранее подготовить возможный план и программу аудита и предусмот­реть возможность корректировки, в зависимости от особенностей деятельности проверяемых эконо­мических субъектов. Отразив в плане и программе максимально возможный перечень видов работ и процедур, аудиторы будут оставлять лишь подходящие процедуры для конкретной проверки и до­полнять их уникальными действиями, характерными только для проверяемого клиента. Отдельные положения общего плана и программы могут согласовываться с руководителем экономического субъекта. В отношении общего плана следует отразить форму его представления, обстоятельства, свидетельствующие о необходимости внесения изменений в отдельные положения общего плана, пе­речень наиболее важных вопросов, которые будут приниматься во внимание при проведении провер­ки. При описании порядка подготовки программы аудита, составляемой в развитие общего плана, помимо формы представления и возможных случаев внесения изменений, следует предусмотреть де­тальный перечень конкретных аудиторских процедур, необходимых для реализации плана. Она со­ставляется в виде программы тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу. При этом программа тестов средств контроля направлена на выявление существенных недостатков в ор- ганизации действующей системы внутреннего контроля клиента и представляет собой совокупность действий аудитора по сбору информации о ней. Аудиторские процедуры, по существу, призваны определить наличие значительных искажений оборотов и сальдо бухгалтерских счетов. Заметим, что действия аудитора в том и другом случае могут «переплетаться», в связи с чем аудиторы могут пре­дусмотреть содержание программы без деления на программы тестов средств контроля и аудитор­ских процедур по существу. Форма программы может быть табличной, с отражением конкретных аудиторских процедур, сроков их проведения, исполнителей и другой необходимой информации. Аудиторская организация вправе принять решение о подготовке программы не в виде единого доку­мента, а по отдельным ее разделам (аудит основных средств, запасов и др.). Тогда к рабочим доку­ментам, подготовленным на отдельных участках аудита, следует прилагать программу по этим разде­лам.

Определяя во внутренних стандартах порядок оценки системы внутреннего контроля, аудиторам необходимо установить количество этапов, которое в соответствии с требованиями стандарта «Изу­чение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» не может быть менее трех: общее знакомство с системой, первичная оценка ее надежности и подтверждение досто­верности оценки. При этом аудиторы вправе принимать решение об использовании большего количе­ства этапов. Нетрудно заметить, что предварительное знакомство с системой контроля проводится на этапе планирования аудита, первичная ее оценка — при непосредственном выполнении аудиторских процедур, а подтверждение достоверности оценки — по их завершении, систематизации выявленных искажений, установлении их существенности, формировании выводов аудитора по результатам про­верки.

Создавая внутренний стандарт, необходимо помнить, что при формировании общего впечатле­ния о системе принимаются во внимание ее компоненты, т.е. надлежащая система бухгалтерского учета, контрольная среда и отдельные средства контроля. Выяснение надежности каждого из них по­зволит оценить систему в целом. Заметим, что общепринятых критериев оценки бухгалтерского уче­та клиентов не существует. Аудиторские организации должны опираться на самостоятельное пред­ставление об эффективности их функционирования, которое также следует представить во внутрен­нем стандарте. Если данные системы учета не дают полных и достоверных сведений об имуществе, его источниках, а также финансовых результатах деятельности проверяемых организаций, то она не должна считаться эффективной. Аудиторы могут разработать критерии оценки контрольной среды в зависимости от состояния организационно-управленческой структуры экономического субъекта, его кадровой политики, наличия должностных инструкций отдельных работников, распределения пол­номочий и обязанностей. Если составляющие контрольной среды «работают», отвечая предъявляе­мым к ним требованиям, это должно быть свидетельством положительного мнения о надежности внутреннего контроля в целом. На этапе общего знакомства с системой могут быть оценены и от­дельные средства контроля. Для этого аудиторы запрашивают документы с целью проверки наличия необходимых подписей главного бухгалтера или руководителя, нумерации документов, подготовки их в нескольких экземплярах и т.д. Если общее знакомство с системой внутреннего контроля уже свидетельствует о ее неэффективности, аудитору следует детально и тщательно выполнять контроль­ные процедуры. Известно, что определив аудиторский риск и сопоставив его с приемлемым значени­ем, аудиторские организации могут отказаться от работы с клиентом. Полагаем, что оценивая систе­му внутреннего контроля, степень ее надежности можно считать приемлемой, если затраты на систе­му меньше преимуществ от ее функционирования. Очевидно, что система внутреннего контроля ни­когда не бывает эффективной на 100 %. Поэтому аудиторы в любом случае не могут полностью пола­гаться на нее в процессе проверки. Важные выводы о системе внутреннего контроля могут быть сде­ланы посредством оценки надежности бухгалтерского учета клиента.

Список литературы

  1. Тайгашинова К.Т., Жумагамбетова Г.Т. Управленческий учет и управление запасами топлива в условиях формирова­ния рынка. — Алматы: ТОО «Издательство LEM», 2003. — С. 128.
  2.  Дюсембаев К.Ш. Аудит и анализ в системе управления финансами (теория и методология). — Алматы: Экономика, 2000. — С. 293.
  3.  ЕржановМ.С. Трудовому коллективу об учете и контроле в условиях рыночной экономики. — М.: Финансы и стати­стика, 1991. — С. 160.
  4. Жакипбеков С. Методология и организация внутреннего аудита. — Алматы, 2005. — С. 142.
Фамилия автора: А.А.Арзыбаев
Год: 2008
Город: Караганда
Категория: Экономика
Яндекс.Метрика