Использование CVP-анализа для обоснования управленческих решений в зерновом производстве

Успешное функционирование аграрных предприятий в подверженной трансформации экономи­ческой среде может обеспечить только тот руководитель, который оперативно следит за переменами, используя актуальную и полную информацию, владеет методологией выработки оптимальных управ­ленческих решений и умеет доводить их до реализации. Управленческие решения, принимаемые предпринимателем в условиях жесткой конкуренции, должны быть эффективными, своевременными, рациональными, обоснованными и реально осуществимыми. Важным инструментом достижения данного положения является применение анализа взаимосвязи затрат, объема реализации и прибыли в процессе всего цикла управления предприятием. Анализ соотношения «затраты — объем — при­быль» (Cost — Volume — Profit; CVP-анализ) — это один из самых мощных инструментов, имею­щихся в распоряжении менеджеров. Он помогает им понимать взаимоотношения между ценой про­дукции, объемом, или уровнем производства, прямыми затратами на единицу продукции, общей суммой постоянных затрат, смешанными затратами [1].

Поскольку анализ помогает проследить взаимосвязь между такими важными характеристиками, как затраты, объемы и прибыль, он является ключевым фактором в процессе принятия многих управ­ленческих решений. Эти решения касаются вопросов определения ассортимента выпускаемых изде­лий, объема производства. Благодаря такому широкому спектру применения CVP-анализ, несомнен­но, является лучшим средством управления, чтобы добиться максимальной прибыли предприятия.

В практической деятельности менеджеру любого предприятия приходится принимать множест­во разнообразных управленческих решений. Каждое принимаемое решение, касающееся цены, затрат предприятия, объема и структуры реализации продукции, в конечном итоге сказывается на финансо­вом результате предприятия. Простым и весьма точным способом определения взаимосвязи между этими категориями является установление точки безубыточности — определение момента, начиная с которого доходы предприятия полностью покрывают расходы.

Ключевыми элементами CVP-анализа выступают маржинальный доход, порог рентабельности (точка безубыточности), производственный леверидж и маржинальный запас прочности.

Маржинальным доходом на производственных предприятиях считается разница между выруч­кой предприятия от продажи продукции (работ, услуг) и суммой ее переменных затрат. Величина маржинального дохода показывает вклад предприятия в покрытие постоянных затрат, получение прибыли. Существует два способа определения величины маржинального дохода. При первом спосо­бе из выручки предприятия за проданную продукцию вычитают все переменные затраты, при втором — величина маржинального дохода определяется путем сложения постоянных затрат и при­были предприятия.

Под средней величиной маржинального дохода понимают разницу между ценой продукции и средними переменными затратами. Средняя величина маржинального дохода отражает вклад едини­цы изделия в покрытие постоянных затрат и получение прибыли.

Коэффициентом маржинального дохода называется доля величины маржинального дохода в вы­ручке от продажи или (для отдельного изделия) доля средней величины маржинального дохода в це­не товара.

Порог рентабельности (точка безубыточности) — это показатель, характеризующий объем реа­лизации продукции, при котором выручка предприятия от продажи продукции (работ, услуг) равна всем его совокупным затратам, т.е. это тот объем продаж, при котором предприятие не имеет ни при­были, ни убытка.

Производственный леверидж — это механизм управления прибылью предприятия в зависимости от изменения объема реализации продукции (работ, услуг).

Маржинальный запас прочности — это процентное отклонение фактической выручки от прода­жи продукции (работ, услуг) от пороговой выручки.

Следует отметить, что основным условием CVP-анализа является деление затрат предприятия на постоянные и переменные. Как известно, постоянные затраты не зависят от объема производства и продаж, а переменные — изменяются пропорционально изменению этого показателя. Использование CVP-анализа в практике работы помогает менеджеру оперативно и качественно решить многие зада­чи, например, определить размер прибыли при различных объемах выпуска. CVP-анализ позволяет отыскать наиболее выгодное соотношение между переменными и постоянными затратами, ценой и объемом производства продукции. Очевидно, что добиваться увеличения прибыли можно, увеличив величину маржинального дохода. Достичь этого можно разными способами:

а) снизить цену продажи и соответственно увеличить объем реализации;

б) увеличить объем реализации и снизить уровень постоянных затрат;

в) пропорционально изменять переменные, постоянные затраты и объем выпуска продукции.

CVP-анализ на практике иногда называют анализом точки безубыточности. Точку безубыточности,

при которой выручка и объем производства предприятия обеспечивают покрытие всех его затрат и нуле­вую прибыль, называют также «критической» или точкой «равновесия». В литературе часто можно встретить обозначение этой точки как ВЕР (аббревиатура «break-even point»), т.е. точка, или порог, рента­бельности.

Для вычисления точки безубыточности (порога рентабельности) используют три метода:

а) графический;

б) уравнений;

в) маржинального дохода.

При графическом методе нахождение точки безубыточности (порога рентабельности) сводится к построению комплексного графика «затраты — объем — прибыль». Для нахождения точки безубы­точности рассчитываем величину совокупных затрат (постоянных и переменных). Точка безубыточ­ности на графике — это точка пересечения прямых, построенных по значению затрат и выручки.

Точка безубыточности (порога рентабельности) — это точка пересечения графиков валовой вы­ручки и совокупных затрат. В точке безубыточности получаемая предприятием выручка равна его совокупным затратам, при этом прибыль равна нулю. Выручка, соответствующая точке безубыточно­сти, называется пороговой выручкой. Объем производства (продаж) в точке безубыточности называ­ется пороговым объемом производства (продаж). Если предприятие продает продукции меньше по­рогового объема продаж, то оно терпит убытки, если больше — получает прибыль.

Приводимый порядок расчета точки безубыточности является очень простым и позволяет быст­ро и без сложных расчетов найти искомую величину. Однако следует остановиться на некоторых до­пущениях, которые при этом принимаются.

Во-первых, предполагается, что, расширяя объем продаж, предприятие не изменяет продажную цену. В отношении длительного времени и большого объема продукции такое предположение не яв­ляется правомерным. Однако для короткого промежутка времени и небольших объемов оно вполне приемлемо.

Во-вторых, аналогичное предложение относится и к затратам. Известно, что при расширении объема производства темп изменения затрат различный. На определенном этапе начинает действо­вать закон убывающей отдачи, и темп роста издержек ускоряется. Это выражается в росте предель­ных издержек в случае, если производственные мощности оказываются чрезмерно загруженными. Однако здесь предполагается, что затраты растут равномерно, что также вполне приемлемо, если предприятие работает с нормальной загрузкой и сильных колебаний в объеме выпуска не наблюдает­ся. Необходимо иметь в виду, что чувствительность прибыли к изменению объема продаж может быть неоднозначной на предприятиях, имеющих различное соотношение постоянных и переменных затрат. Чем выше удельный вес постоянных затрат в общей сумме затрат предприятия, тем в большей степени изменяется величина прибыли по отношению к темпам изменения выручки предприятия.

Следует отметить, что в конкретных ситуациях проявления механизма производственного леве­риджа могут быть особенности, которые необходимо учитывать в процессе его использования. Эти особенности состоят в следующем:

а)  положительное воздействие производственного левериджа начинает проявляться лишь после того, как предприятие преодолело точку безубыточности своей деятельности. Для того чтобы поло­жительный эффект производственного левериджа начал проявляться, предприятие должно получить достаточный размер маржинального дохода, чтобы покрыть свои постоянные затраты. Это связано с тем, что предприятие обязано возмещать свои постоянные затраты, независимо от конкретного объе­ма продаж, поэтому чем выше сумма постоянных затрат, тем позже, при прочих равных условиях, оно достигнет точки безубыточности своей деятельности. Пока предприятие не обеспечило безубы­точность своей деятельности, высокий уровень постоянных затрат будет являться дополнительным «грузом» на пути к достижению точки безубыточности;

б) по мере дальнейшего увеличения объема продаж и удаления от точки безубыточности эффект производственного левериджа начинает снижаться. Каждый последующий процент прироста объема продаж будет приводить к нарастающему темпу прироста суммы прибыли;

в)  механизм производственного левериджа имеет и обратную направленность: при снижении объема продаж в еще большей степени будет уменьшаться размер прибыли предприятия;

г) между производственным левериджем и прибылью предприятия существует обратная зависи­мость. Чем выше прибыль предприятия, тем ниже эффект производственного левериджа, и наоборот. Это позволяет сделать вывод о том, что производственный леверидж является инструментом, урав­нивающим соотношения уровня доходности и уровня риска в процессе осуществления производст­венной деятельности;

д) эффект производственного левериджа проявляется только в коротком периоде. Это определя­ется тем, что постоянные затраты предприятия остаются неизменными лишь на протяжении коротко­го отрезка времени. Как только в процессе увеличения объема продаж происходит очередной скачок суммы постоянных затрат, предприятию необходимо преодолевать новую точку безубыточности или
приспосабливать к ней свою производственную деятельность. Иными словами, после такого скачка производственный леверидж проявляется в новых условиях хозяйствования по-новому.

CVP-анализ позволяет отыскать наиболее выгодное соотношение между переменными, постоян­ными затратами, ценой и объемом производства продукции. Главная роль в выборе стратегии пове­дения предприятия принадлежит маржинальной прибыли. Очевидно, что добиться увеличения при­были можно, увеличив величину маржинальной прибыли. Величина маржинальной прибыли в расче­те на единицу продукции также оказывает существенное влияние на выбор модели повышения эф­фективности фирмы на рынке. Одним словом, в использовании маржинальной прибыли заложен ключ к решению проблем, связанных с затратами и доходами предприятий.

Проблема выбора предпочтительной альтернативы при принятии решений является актуальной для всех предприятий в условиях рыночной экономики. Эта проблема стоит и перед агарными пред­приятиями Костанайской области, которые специализируются на выращивании зерновых культур, что обусловило выбор зернового производства в качестве объекта исследования. Повышение эконо­мической эффективности зернового производства предопределено, с одной стороны, соотношением между достигнутыми результатами и затратами, которое отражает степень совершенства производст­венных ресурсов и эффективность их использования, с другой — управляемостью процессов, проте­кающих в организации. Поэтому в рыночных условиях хозяйствования трудно переоценить важность управления эффективностью сельскохозяйственного производства. Сложившиеся в условиях ко­мандной экономики методы управления в настоящее время не выполняют своих функций в части оценки экономической эффективности сельскохозяйственного производства. Методика анализа и прогнозирования стратегии развития сельскохозяйственного предприятия в условиях рынка должна учитывать, в том числе, и динамику поведения затрат по отношению к объему производства.

В аграрных формированиях в настоящее время отсутствует учет затрат с подразделением их на постоянные и переменные, что затрудняет или даже исключает возможность проведения CVP- анализа. Зарубежная теория и практика накопили определенный опыт разделения совокупных затрат на постоянную и переменную части. Среди методов анализа поведения затрат достаточно часто рас­сматриваются метод минимума и максимума и методы регрессионного анализа [2].

Для разделения совокупных затрат в зерновом производстве сельскохозяйственных предприятий Костанайской области за 2006-2010 гг. на постоянные и переменные нами был использован метод регрессионного анализа. Он основывается на всех результатах наблюдений в целях определения ли­нии наилучшего соответствия при расчете переменной и постоянной составляющих затрат. В качест­ве зависимой переменной выбраны совокупные затраты сельскохозяйственного предприятия на про­изводство зерна. Независимой переменной является объем производства зерна. Данный метод обес­печивает защиту от возможных ошибок. Расчеты были осуществлены при помощи «Пакета анализа», реализованного в MS Excel®. Так, нами было получено линейное уравнение поведения затрат в зер­новом производстве для сельскохозяйственных предприятий Костанайской области:

TC = FC + VC_e х Q,

где TC — валовые затраты на производство зерна, тенге; FC — постоянные затраты зернового произ­водства, тенге; VC_e — переменные затраты на производство 1 т зерновых культур, тенге; Q — объем производства зерна, т.

Уравнение затрат на производство зерновых культур в среднем для сельскохозяйственного предприятия Костанайской области имеет вид

TC = 37 029 706 + 5639 х Q.

Для вычисления точки безубыточности в зерновом производстве использован аналитический метод. Расчет показал, что для ее достижения сельскохозяйственному предприятию необходимо реа­лизовывать не менее 4545 т зерна (табл. 1).

Фактический объем реализации зерна, приходящийся в среднем на одно сельскохозяйственное предприятие, составляет 3220 т, что превышает критическую точку на 42 т, а объем реализации зерна может снизиться на 1,3 %, прежде чем оно понесет убытки. Запас прочности менее 30 % — признак высокого риска и неустойчивости.

На рост величины прибыли в зерновом производстве оказывают влияние следующие факторы: увеличение цен на реализуемую продукцию, уменьшение переменных затрат, уменьшение постоян­ных затрат, увеличение объема реализации. Для оценки воздействия данных факторов на величину прибыли в зерновом производстве Костанайской области нами проведен анализ чувствительности (табл. 2).

В случае роста объема реализации зерна, как предусмотрено сценарием 1, прибыль предприятия увеличивается в 14,5 раза, в 1,3 и 1,4 раза соответственно при минимальном, максимальном и наибо­лее вероятном объеме реализации зерна по сравнению с прибылью сценария 0.

Увеличение цены реализации 1 т зерна на 10 %, как предусматривает сценарий 2, приводит к росту прибыли по сравнению со сценарием 0, в зависимости от объема реализации зерна (минималь­ный, максимальный и наиболее вероятный), соответственно в 21, 1,4 и 1,6 раза. Если реализационная цена 1 т зерна снизится на 10 %, то это приведет к уменьшению прибыли на указанную величину.

Если произойдет снижение переменных затрат в расчете на 1 т зерна (сценарий 3), то прибыль предприятия возрастет на 12,5 и 19,9 % по сравнению со сценарием 0, соответственно при макси­мальном и наиболее вероятном объеме реализации продукции. В случае развития событий по сцена­рию 4, при котором уменьшаются постоянные затраты, прибыль, в зависимости от минимального, максимального или наиболее вероятного объема продажи зерна, увеличится в 14,4 раза, на 16 и 31 % соответственно.

Наибольший эффект на рост величины прибыли в зерновом производстве сельскохозяйственных предприятий Костанайской области оказывает увеличение цены на 10 %, что объясняется увеличени­ем удельного маржинального дохода и снижением точки безубыточности. Однако на формирование прибыли в зерновом производстве оказывают влияние и текущие затраты, что проявляется в эффекте производственного рычага. Этот эффект проиллюстрирован в таблице 3.

В сценарии 0 представлена информация о производственных затратах, величине прибыли и ко­эффициентах производственного рычага в зерновой отрасли сельскохозяйственных предприятий Костанайской области. Наблюдается повышенное значение постоянных затрат в сравнении с сово­купными производственными затратами.

По сценарию 1 предполагается, что на предприятии произойдет рост объема реализации зерна на 10 %, который повлечет увеличение переменных затрат также на 10 %, при этом постоянные затраты не меняются. Для предприятия наблюдается влияние производственного «рычага», т.е. изменение объемов реализации на 10 % приводит к большему изменению операционной прибыли — в 8,7 раза. Проведенные исследования выявили следующие недостатки традиционных показателей для оценки эффективности сельскохозяйственного производства: 1) искажение рентабельности по причине включения в себестоимость продукции затрат, не связанных непосредственно с ее производством;

2)  искажение оценки результатов производства по отдельным видам продукции сельского хозяйства по причине утраты их индивидуальности вследствие перераспределения между видами продукции и отраслями постоянных затрат и использования общих баз распределения производственных наклад­ных расходов; 3) невозможность проведения объективного анализа, контроля и планирования эффек­тивности производства вследствие невнимания к характеру поведения затрат в зависимости от объе­ма (постоянные затраты в учете рассматриваются как переменные); 4) отсутствие явной дифферен­циации затрат на постоянные и переменные затрудняет нахождение ключевых точек для оценки эф­фективности развития отраслей в хозяйстве (точка безубыточности, точка оптимума); 5) невозмож­ность выделения релевантных для принятия управленческих решений затрат и доходов по причине применения усредненных показателей; 6) несогласованность оценочных показателей («внешняя» продукция по цене приобретения или реализации, «внутренняя» — по себестоимости производства) при рыночной оценке эффективности производства по видам продукции и отраслям; 7) искажение оценки результатов деятельности в отрасли за счет перераспределения средств между отраслями (учет внутренней продукции по себестоимости ее производства, при наличии рынка по данным видам продукции) [3, 4].

Особенности сельского хозяйства обусловливают необходимость максимально возможной увяз­ки уровня затрат с количеством и качеством производимой продукции. Формирование системы управления организацией, адаптированной к рынку, позволит получать точную и своевременную ин­формацию о затратах с любой необходимой для управления степенью детализации, выявлять и рас­ширять высокорентабельные направления деятельности и на этой основе повышать устойчивость ра­боты сельскохозяйственных предприятий.

Чтобы успешно выполнять современные требования и функции управления в условиях рынка, необходимо совершенствовать управление эффективностью производства сельскохозяйственной продукции. В результате сельскохозяйственным предприятиям Костанайской области необходимо в своей деятельности руководствоваться стратегией, направленной на интенсификацию производства с целью повышения уровня товарности, качества и цены реализации сельскохозяйственной продукции при усилении государственной поддержки аграрных товаропроизводителей.

Список литературы

1. Лисович Г.М., Ткаченко И.Ю. Бухгалтерский управленческий учет в сельском хозяйстве и на перерабатывающих пред­приятиях АПК. — Ростов н/Д.: Издат. центр «Март», 2000. — 354 с.
2. Друри К. Управленческий и производственный учет: Учебник. Пер. с англ.; — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. — 1071 с.
3. Мишин Ю.А. Управленческий учет: управление затратами и результатами производственной деятельности: Моногра­фия. — М.: Изд-во «Дело и Сервис», 2002. — 176 с.
4. Сатубалдин С. Учетные системы транзитной экономики. Т. 2 // Избранные научные труды. — Алматы: «GAUHAR», 2003. — 320 с.