Парадигмы учета застрахованных вознаграждений Работникам

Формирование цивилизованной рыночной экономики в Казахстане существенно изменили аспекты экономических отношений между организацией и ее работниками. Теперь появляются новые механизмы, обеспечивающие систему мотивации работников. В условиях нестабильной экономической среды в бухгалтерском учете вознаграждений работникам получает развитие такое направление как страхование вознаграждений работникам.

Организация может уплачивать страховые взносы для финансирования плана вознаграждений по окончании трудовой деятельности. Бухгалтерия рассматривает такой план как пенсионный план с установленными взносами, кроме случаев, когда у субъекта имеется юридическое или вытекающее из практики обязательство выплачивать вознаграж­дения работникам напрямую или уплачивать дополнительные суммы, в случае если, страховщик не выплатит все будущие вознаграждения работникам (Схема 1).

Обязательство, вытекающее из практики, может возникнуть косвенным образом исходя из условий плана, механизма установления будущих премий либо в результате отношений со страховщиком как со связанной стороной. Если у организации остаются такого рода юридические или вытекающие из практики обязательства, оно должно рассматривать план как пенсионный план с установленными выплатами.

В учете застрахованных вознаграждений признается взнос, подлежащий уплате за период в качестве обязательства после вычета всех уже выплаченных сумм.

Поэтому предлагаем применять общий принцип признания к пенсионным планам с установленными выплатами, согласно которому бухгалтеру следует:

1. признать обязательство в отношении обязанностей по плану за вычетом чистых активов плана - свою «задолженность по пенсионному плану с установленными выплатами»;
2. признавать чистое изменение данной задолженности в течение данного периода как затраты по пенсионным планам с установленными выплатами [1].

Задолженность по пенсионному плану с установленными выплатами в отношении обязанностей по данному плану измеряется по чистой итоговой величине следующих сумм:

1. приведенной стоимости обязательств по пенсионным планам с установленными выплатами на отчетную дату; за вычетом
2. справедливой стоимости на отчетную дату активов плана (если таковые имеются), которые непосредственно предназначены для исполнения обязательств [2].

Приведенная стоимость обязательств субъекта на отчетную дату по планам с установ­ленными выплатами должна отражать расчетную величину вознаграждений, причитающихся работниками за оказанные ими услуги в текущем и предшествующем периодах, включая те вознаграждения, которые пока еще не гарантированы, с учетом влияния формул расчета вознаграждений, по которым работникам начисляются большие вознаграждения за более поздние годы службы. Для этого субъект должен определить размеры вознаграждений, причитающихся за текущий и предшествующий периоды и произвести расчетную оценку (сделать актуарные допущения) в отношении демографических переменных (таких как текучесть и смертность персонала) и финансовых переменных (таких как будущее увеличение заработной платы и затрат на медицинское обслуживание), которые будут оказывать влияние на величину затрат по вознаграждениям. Актуарные допущения должны быть беспристрастными (не безрассудными, но и не чрезмерно консервативными), взаимосовместимыми и выбранными таким образом, который дает возможность получить наилучшую оценку будущих потоков денежных средств, относящихся к плану.

В учете застрахованных вознаграждений обязательство по пенсионному плану с установленными выплатами измеряется на основе приведенной стоимости. Бухгалтер определяет ставку, используемую для дисконтирования будущих выплат на основе рыночной доходности на отчетную дату высококачественных корпоративных облигаций. Когда отсутствует достаточной глубины рынок такого рода облигаций, субъект должен использовать рыночную доходность (на отчетную дату) государственных облигаций. Валюта и сроки по корпоративным или государственным облигациям должны соответствовать валюте и расчетным срокам будущих выплат.

Бухгалтер должен использовать метод прогнозируемой условной единицы для определения своих обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами и соответствующей стоимости услуг текущего периода и, где это применимо, стоимости услуг прошлых периодов.

Если пенсионный план с установленными выплатами был создан или изменен в текущем периоде, субъект должен увеличить или уменьшить свою задолженность по пенсионному плану с установленными выплатами для отражения данного изменения и должно признавать ее увеличение (уменьшение) как расход (доход) при измерении прибыли или убытка. И наоборот, если план подвергся секвестру (то есть вознаграждения или группа, охваченных планом работников, уменьшились) или по нему был произведен окончательный расчет (обязательство работодателя было полностью погашен), обязательство по пенсионному плану с установленными выплатами должно быть уменьшено или исключено из учета, а субъект должен признать образующийся доход или убыток в составе прибыли или убытка[3].

Если на отчетную дату обязательство по пенсионному плану с установленными выплатами меньше справедливой стоимости активов плана на ту же дату, то в рамках данного плана имеется избыток средств. Субъект должен признать избыток по плану как актив, связанный с пенсионным планом с установленными выплатами только в той части, в которой он сможет возместить данный избыток либо путем сокращения будущих взносов, либо в форме возврата средств из пенсионного плана.

Организация признает чистое изменение своей задолженности по пенсионному плану с установленными выплатами в течение периода, кроме той части изменения, в которой оно относится к вознаграждениям, выплаченным работникам или взносам, сделанным работодателем, как затраты по его пенсионным планам с установленными выплатами в течение данного периода. Эти затраты признаются в составе прибыли или убытка, за исключением той части, в которой они были включены в себестоимость запасов в соответствии с разделом 12 НСФО2 или они были включены в себестоимость основных средств в соответствии с разделом 16 НСФО2.

Чистое изменение задолженности по пенсионному плану с установленными выплатами, которое было признано как затраты по пенсионному с установленными выплатами, включает:

1. изменение задолженности по пенсионному плану с установленными выплатами в результате оказания услуг работником в течение отчетного периода;
2. проценты на обязательство по пенсионному плану с установленными выплатами в течение отчетного периода;
3. доходы на активы плана и чистое изменение справедливой стоимости признанных прав на возмещение в течение отчетного периода;
4. актуарные прибыли и убытки, возникающие в течение отчетного периода;
5. увеличения или уменьшения задолженности по пенсионному плану с установленными выплатами, возникающие в результате создания нового плана или изменения условий уже существующего, в отчетном периоде; и  уменьшения задолженности по пенсионному плану с установленными выплатами, возникающие в результате секвестра или окончательного расчета по существующему плану в отчетном периоде.

Служба работников ведет к возникновению обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами даже в том случае, если вознаграждение зависит от будущей службы (другими словами, в случае, когда оно не гарантировано). Служба работника до момента возникновения права на получение гарантированных пенсионных выплат создает вытекающее из практики обязательство в связи с тем, что на каждую последующую отчетную дату объем услуг, которые должен будет оказать работник до того, как он получит право на получение вознаграждения, уменьшается. При измерении обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами субъект учитывает вероятность того, что некоторые работники могут не удовлетворять условиям гарантированного получения пенсий. 

Аналогичным образом, несмотря на то, что некоторые виды вознаграждений по окончании трудовой деятельности, например, медицинское обеспечение, подлежат оплате только при наступлении определенных событий, когда работник уже не работает на субъекта, обязательство формируется при оказании работником услуг, обеспечивающих его право на получение вознаграждения при наступлении определенных событий. Вероятность возникновения определенных событий влияет на измерение обязательства, но не определяет сам факт существования обязательства.

Если установленные выплаты основаны на размере будущих заработных плат, субъект должен измерять свои обязательства по пенсионным планам с установленными выплатами на основе, которая отражает ожидаемые увеличения заработной платы в будущем.

Если установленные выплаты будут уменьшены на сумму, которая будет выплачиваться по планам, финансируемым государством, субъект должен измерять свои обязательства по пенсионным планам с установленными выплатами на основе, которая отражает влияние вознаграждений, выплачиваемых по государственным планам, но только если:

1. эти планы были введены до отчетной даты; 
2. прошлый опыт либо иное надежное свидетельство указывает на то, что эти государственные вознаграждения изменятся каким-либо предсказуемым образом, например, аналогично будущим изменениям общего уровня цен или общего уровня заработной платы.

Когда у субъекта существует фактическая уверенность в том, что другая сторона будет возмещать часть или все затраты, требуемые для погашения обязательства по пенсионному плану с установленными выплатами, субъект должен признавать свои права на получение возмещения в качестве отдельного актива. Субъект должен измерять данный актив по справедливой стоимости. В отчете о прибылях и убытках расходы, связанные с пенсионным планом с установленными выплатами, могут быть представлены за вычетом сумм, признаваемых к возмещению.

Организация раскрывает следующую информацию о пенсионном плане с установленными выплатами:

1. общее описание типа плана, включая политику фондирования;
2. учетную политику субъекта по признанию актуарных прибылей и убытков и сумму актуарных прибылей и убытков, признанных за период;
3. выверку начального и конечного сальдо задолженности по пенсионным планам с установленными выплатами, с отдельным указанием сумм выплаченных вознаграждений и всех остальных изменений;
4. разбивку задолженности по пенсионным планам с установленными выплатами на суммы, возникающие по полностью нефондируемым планам, и суммы, возникающие по планам, которые фондируются полностью либо частично;
5. выверку начального и конечного сальдо справедливой стоимости активов плана и начального и конечного сальдо любого права на возмещение, признанного как актив, с отдельным представлением, когда это применимо: взносов работодателя; взносов участников плана;выплаченных вознаграждений; и прочих изменений активов плана.
6. суммарные затраты по пенсионным планам с установленными выплатами, признанные в составе прибыли или убытка в качестве расхода за период, и соответствующую строку (строки) отчета, в которые они включены;
7. суммарные затраты по пенсионным планам с установленными выплатами за период, которые были в соответствии с НСФО 2;
8. по каждой из основных категорий активов плана, которые должны включать, но не ограничиваться ими: долевым инструментам, долговым инструменты, недвижимости и всем другим активам, процентное или стоимостное выражение каждой основной категории в составе справедливой стоимости суммарных активов плана;
9. фактический доход на активы плана;
10. основные используемые актуарные допущения.

Литература

1. Национальный стандарт финансовой отчетности 2, Алматы 2008г.
2. МСФО 19 «Вознаграждения работникам», Алматы, 2008г.
3. Трудовой кодекс Республики Казахстан, Алматы, Центральный дом бухгалтера, 2008г.
4. Демченко Т. Управление персоналом: современные подходы //Человек и труд.-2003-№8.
5. Щербина В.В. Управление человеческими ресурсами : менеджмент и канультирование.-М., 2004.-С.51