В современных условиях аудит товарно-материальных запасов играет важную роль в деятельности организации. Цель этого аудита - выражение мнения о достоверности и полноте отражения в финансовой отчетности информации о товарно-материальных запасах (далее ТМЗ) в соответствии с действующими нормативными актами Республики Казахстан.
В методике проверки основных комплексов работ по учету ТМЗ содержится описание основных аудиторских процедур, выполнение которых позволяет получить необходимые доказательства для формирования мнения аудитора о достоверности показателей отчетности, отражающих наличие и движение товарно-материальных запасов. При этом необходимо обратить внимание на следующее:
- как учитываются ТМЗ - по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или по учетным ценам;
- какой метод используется для списания ТМЗ на затраты производства;
- какой метод применяется для учета движения ТМЗ на складе.
Согласно Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы» (далее - МСФО №2), - это активы, которые предназначены для продажи в ходе обычной деятельности, а в процессе производства для такой продажи или в форме сырья или материалов, предназначены для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг. МСФО №2 применяется в отношении всех запасов, за исключением следующих:
- незавершенное производство, возникающее по договорам на строительство, включая непосредственно связанные с ними договора на предоставление услуг (МСФО 11«Дого-воры на строительство»);
- финансовые инструменты (МСФО 32 «Финансовые инструменты: представление информации» и МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»); и
- биологические активы, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности, и сельскохозяйственная продукция в момент ее сбора (МСФО 41 «Сельское хозяйство»).
Проведение аудиторской проверки товарно-материальных запасов организации необходимо осуществлять по следующим направлениям:
- Товарно-материальные запасы, отраженные в финансовой отчетности действительно существуют.
- Права организации на товарно-материальные запасы, отраженные в финансовой отчетности, документально подтверждены и не ограничены правами третьих лиц.
- Хозяйственные операции, отраженные в бухгалтерском учете по приобретению и выбытию товарно-материальных запасов имели место в течение отчетного периода.
- Товарно-материальные запасы должны быть отражены в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в правильной оценке;
- Оценка товарно-материальных запасов, при их отпуске в производство или ином выбытии, соответствует с принятой организацией учетной политикой.
- Приобретение и выбытие товарно-материальных запасов отражено в учете в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.
- Товарно-материальные запасы правильно классифицированы в отчетности как сырье и материалы, готовая продукция, товары;
- Операции с товарно-материальными запасами отражены в бухгалтерском учете в соответствии с нормативными актами, регламентирующими бухгалтерский учет в Республике Казахстан;
- Вся существенная информация о товарно-материальных запасах раскрыта в финансовой отчетности.
- В правильности регламентирования документооборота; в целесообразности нормирования расхода; в наличии организационных мероприятий по обеспечению сохранности ТМЗ.
Аудиторские процедуры. Аудитор, осуществляющий проверку организации не в первый раз, должен убедиться в том, что остатки по счетам учета товарно-материальных запасов на начало проверяемого периода соответствуют их остаткам, подтвержденным в составе финансовой отчетности на конец предшествующего отчетного периода.
Если аудиторскую проверку организации аудитор осуществляет впервые, он должен получить доказательства того, что:
- начальные сальдо по товарно-материальным запасам не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность проверяемого периода;
- остатки по счетам учета товарно-материальных запасов на начало текущего периода правильно перенесены из предыдущего периода.
Процедура проверок состоит из: проверки соответствия учетной политики в части раскрытия в пояснительной записке способов ведения бухгалтерского учета ТМЗ нормативным актам; проверки применения учетной политики при составлении финансовой отчетности; тестирования системы внутреннего контроля; анализа применяемого порядка приобретения материалов; анализа методики учета товаров; анализа применяемого порядка отражения операций с возвратной и оборотной тарой; методики учета готовой продукции; выявления приоритетных направлений проверки, исходя из особенностей деятельности организации.
Построение выборки. Объем выборки, для проверки сальдо по счетам учета товарно-материальных запасов и операций с ними, определяется на основе оценки аудиторских рисков, выполненной на стадии планирования аудита. При уточнении оценки системы внутреннего контроля объем выборки может быть изменен. Обычно в организациях сферы материального производства, количество и номенклатура ТМЗ, количество операций с ними достаточно велики. При проверке сальдо по счетам учета товарно-материальных запасов и операций с ними применяются статистические методы выборки. Если количество и номенклатура товарно-материальных запасов не столь велики, целесообразно применение сплошных методов. При отборе элементов для выборочной проверки следует разделять остатки по счетам учета товарно-материальных запасов и операции с ними, чтобы каждая их статья и каждый вид операций с ними были отобраны для проверки с равной вероятностью.
Совокупность товарно-материальных запасов организации можно стратифицировать по следующим признакам:
- по крупным статьям товарно-материальных запасов. Для выборочной проверки нужно отобрать товарно-материальные запасы, входящие в каждую крупную статью отчетности: сырье и материалы, готовая продукция, товары. В рамках этих статей товарно-материальные запасы также требуется классифицировать по нескольким группам, например, по отдельным видам сырья и материалов, видам готовой продукции и товаров. Необходимо, чтобы в выборку для проверки попали элементы каждой крупной статьи товарно-материальных запасов;
- по территориальному признаку. Для выборочной проверки нужно отобрать товарно-материальные запасы, хранящиеся на разных складах организации, особенно если эти склады находятся в территориально обособленных подразделениях. Кроме того, для проверки необходимо отобрать товарно-материальные запасы, принадлежащие организации, но хранящиеся за ее пределами;
- по стоимостному признаку. Если стоимость отдельных статей товарно- материальных запасов существенна для отчетности проверяемой организации, то элементы таких статей должны обязательно включаться в выборку;
- по другим признакам, в зависимости от особенностей деятельности организации, структуры и стоимости товарно-материальных запасов.
При отборе операций с товарно-материальными запасами для выборочной проверки можно выделить следующие группы операций:
- операции по приобретению товарно-материальных запасов на внутреннем рынкеи по импорту;
- операции с аффилированными лицами по приобретению товарно-материальных запасов;
- операции, произошедшие в конце отчетного периода и после отчетной даты;
- операции по отпуску товарно-материальных запасов в производство;
- операции по отгрузке сырья и материалов сторонним организациям и аффилированным лицам;
- операции по оприходованию и отгрузке готовой продукции;
- операции по оприходованию и отгрузке товаров для перепродажи;
- другие операции по усмотрению аудитора;
- операции с товарно-материальными запасами, произошедшие между датой инвентаризации и отчетной датой.
Приемы и методика построения выборки определяются в соответствии с утвержденными внутренними стандартами.
Для качественного проведения аудита необходимо рассмотреть аудит готовой продукции, который является крупной статьей ТМЗ. Аудит готовой продукции начинается с ознакомлением порядка оперативного контроля за ее выпуском, что обеспечивает своевременность исполнения обязательств субъекта по договорам. В этих целях в организации должны проводится систематические проверки исполнения обязательств субъекта по договорам, технологическим процессам, контролю выполнения плана по объему, ассортименту, качеству выпускаемой продукции, а также ритмичности производства.
Аудитор должен проверить правильность исчисления отклонения фактической производственной себестоимости от стоимости ее по учетным ценам и распределения его на отгруженную продукцию, остатки на складах; правильность определения производственной себестоимости отгруженной продукции по видам изделий или заказам. С этой целью определяется правильность процентного отношения отклонений фактической себестоимости продукции от учетной цены и умножения его на стоимость отгруженной продукции и остатков готовой продукции на складе на конец месяца. В заключение аудитор проверяет правильность осуществления записей на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с отгрузкой и реализацией продукции.
На практике в Республике Казахстан аудит товарно-материальных запасов обычно проводится один раз в год, что крайне недостаточно для качественного и объективного отражения информации об этих запасах. Поэтому пришло время проводить аудит ТМЗ с периодичностью один раз в квартал.
Это позволит организациям регулярно принимать меры по устранению допущенных упущений в части поставок товарно-материальных запасов и рациональном их использовании, а также своевременно устранять причины необоснованной их потери или порчи.
При соблюдении вышеперечисленных направлений и процедур аудита товарно-материальных запасов позволит хозяйствующему субъекту своевременно устранять допущенные ошибки как в организации учета ТМЗ, так и в организации эффективности производственных процессов.
Литература:
- Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы».
- Абленов, Д.О. Основы аудита: Учебник / Абленов Д.О. - Алматы: Экономика, 2009.