Весь бухгалтерский учет, представляя собой важнейшую функцию управления, является управленческим. Однако в западной системе учета управленческим стали называть ту часть бухгалтерского учета, которая связана с отражением и контролем издержек производства. Руководители хотят знать, как бухгалтеры измеряют результаты производственно-хозяйственной деятельности. Кроме того, руководители зачастую зависят от учетных данных при принятии своих решений. Управленческий учет обеспечивает информацией экономическое, технологическое, инновационное и структурное управление предприятием. Содержание управленческого учета определяется целями управления, оно может быть изменено по решению администрации в зависимости от интересов и целей, поставленных перед руководителями внутренних подразделений.
Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции – один из важнейших разделов управленческого учета, он является информационной базой для принятия управленческих решений, таких как: выпуск какой продукции продолжать или прекратить; производить или покупать комплектующие детали; какую установить цену на продукцию; покупать ли новое оборудование; менять ли технологию и организацию производства.
Система производственного учета была создана для подготовки и выдачи информации о стоимости произведенных работ, для оценки запасов продукции и определения прибыли. Кроме того, произошедшие в последние годы изменения в отечественной промышленности неизбежно вызывают необходимость стратегически ориентированные программы развития промышленных предприятий дополнять бюджетированием, которое, представляя собой, специфический подход к организации управления, обеспечивает полное участие всех подразделений предприятия в процессах становления комплексных планов дальнейшего развития.
К середине ХХ в. бухгалтерский учет перестал быть только формой счетоводства, хранителем документации. С появлением вычислительной техники, персональных компьютеров возможности бухгалтерской службы расширяются, она не только занимается собственно учетом, но и участвует в планировании деятельности предприятия, принятии управленческих решений и контроле над их выполнением.
40-е годы нынешнего столетия можно отнести к периоду становления и развития нового вида учета – управленческого. Это было связано с увеличением масштаба производственных затрат, обостряющейся конкуренцией в рамках мирового хозяйства, растущей инфляцией, появлением новых методов планирования и анализа производственной деятельности, основанных на построении экономико-математических моделей.
Существуют различные точки зрения по поводу определения сущности управленческого учета. Согласно В.Л. Назаровой, Д.А. Фурсова, С.Д. Фурсовой, управленческий учет – это система информационного обеспечения управления с целью помочь в принятии решений, планировании, контроле и регулировании деятельности. Он включает в себя выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому персоналу для выполнения его функций.
Управленческий учет расширяет финансовый учет, охватывая производственные операции. К данным управленческого учета, предназначенным для руководства фирмы, применяются совершенно иные требования, чем к информации, представленной в финансовой отчетности фирмы и используемой внешними пользователями-инвесторами, кредиторами, другими лицами. Управленческий учет – это система информационной поддержки управления. Характеризуя сущность управленческого учета, можно отметить его важнейшую особенность – управленческий учет связывает процесс управления с учетным процессом.
На наш взгляд управленческий учет – это учет, необходимый руководству, специалистам предприятия для принятия управленческих решений, оперативного реагирования на изменяющиеся условия производства, его материалы могут составлять коммерческую тайну.
Для управленческого учета источниками информации, кроме данных учетной системы предприятия, служат сведения о нормах расхода материальных ресурсов, технологических отходов, исследования о ситуации на рынке, отчеты о исследовательских работах, возможности использования их результатов в существующих условиях производства, размеры штрафных санкций при невыполнении сторонами пунктов хозяйственных договоров и многие другие.
По мнению В.Л. Назаровой управленческий учет можно соответственно назвать внутренним учетом. Объектами управленческого учета являются затраты предприятия и его отдельных структурных подразделений – центров ответственности; результаты хозяйственной деятельности как всего субъекта в целом, так и его отдельных структурных подразделений (центров ответственности); внутреннее ценообразование, предполагающее использование трансфертных цен; бюджетирование, прогнозирование и внутренняя отчетность. Одна из важнейших функций управленческого учета – это калькулирование, то есть система экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). На базе выполненных расчетов можно просчитывать различные альтернативные варианты решения одной задачи, выбрать из них оптимальный и оперативно принимать эффективные управленческие решения. На практике принятие решения предполагает сравнительную оценку ряда альтернативных вариантов и выбор из них оптимального. Для этого необходима информация о затратах будущего периода по всем альтернативным вариантам, учитывая и упущенную выгоду.
На базе информации управленческого учета решаются:
- оперативные задачи:
- определение точки безубыточности;
- планирование выпуска продукции;
- определение структуры продукции;
- отказ или привлечение дополнительных заказов;
- принятие решений по ценообразованию в условиях конкуренции;
- задачи перспективного характера, имеющие долгосрочное стратегическое значение:
- о капиталовложениях;
- о реструктуризации бизнеса;
- о целесообразности освоения новых видов продукции
Расчеты в управленческом учете сосредоточены, прежде всего, на подразделениях внутри организации, основываются на сочетании первоначальных данных, анализа материалов за прошедший период и прогнозных оценок на будущее.
Поэтому мы считаем, что управленческий учет – это комплекс информации, позволяющий руководителю иметь представление о деятельности своего предприятия. Общими чертами разных подходов к управленческому учету могут быть: наличие собственных объектов учета, например, плановых показателей, анализ в режиме, близком к реальному времени, включение в рассмотрение событий, которые еще не произошли, и тех, которые по бухгалтерским документам отражаться не должны.
И.П. Ульянов, Л.В. Попова отмечают, что управленческий учет охватывает информацию, предназначенную исключительно для менеджеров предприятия. Эти авторы отмечают, что производственный учет охватывает ту информацию, которая предназначена для использования внутри предприятия, а управленческий учет выходит за рамки функций и представлений, которые традиционно относятся к бухгалтерскому учету. В управленческом учете количественные оценки производятся не только в тенге или натуральных измерителях (штуках, килограммах, метрах), но и любых других, пригодных для анализа показателей, таких, как нормо-час, или человеко-день. Основное назначение управленческого учета состоит в том, чтобы дать руководству предприятия и менеджерам отдельных служб объективную и достоверную информацию о производстве, способствовать выявлению резервов повышения его эффективности, обеспечить анализ затрат и доходов. Информация управленческой бухгалтерии является конфиденциальной и охраняется от конкурентов.
Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции – один из важнейших разделов управленческого учета, он является информационной базой для принятия управленческих решений, таких как: выпуск какой продукции продолжать или прекратить; производить или покупать комплектующие детали; какую установить цену на продукцию; покупать ли новое оборудование; менять ли технологию и организацию производства.
Важнейшей характеристикой западных систем управленческого учета является оперативность учета затрат. С этой точки зрения учет затрат подразделяется на учет фактических (прошлых, исторических) затрат и учет затрат по системе «Стандарт-кост». Система «Стандарт-кост» включает в себя разработку норм стандартов на затраты труда, материалов, накладных расходов, составление стандартной (нормативной) калькуляции и учет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов с целью контроля за формированием фактической себестоимости и активного управления процессов ее формирования.
Системы управленческого учета, применяемые на зарубежных промышленных предприятиях, определяются многими признаками, которые можно положить в основу их классификации. Один из признаков – полнота включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг). Различают два варианта учета.
Первый традиционный вариант учета затрат на производство и калькулирование себестоимости предполагает разделение всех текущих затрат производства на прямые (непосредственно относимые на объекты калькулирования) и косвенные (относимые на объекты калькулирования только в конце отчетного периода при распределении между ними пропорционально той или иной базе). Его называют методом учета и калькулирования полной себестоимости.
Под вторым вариантом учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции понимается подход, когда в разрезе объектов калькулирования планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость, т.е. применяется система «директ-кост». Сущность системы
«директ-кост» состоит в разделении производственной себестоимости на затраты, являющиеся постоянными, и на затраты, которые изменяются пропорционально изменению объема производства. Только основные расходы и переменные накладные расходы используются для оценки запасов и реализованной продукции. Остальные затраты относятся прямо на счет прибылей и убытков.
В России и в Республике Казахстан до последнего времени на предприятиях применялся только учет полной себестоимости с распределением накладных расходов между изделиями, который был оправдан в условиях централизованного государственного ценообразования. По мере обособления предприятий с различной формой собственности, развития процессов приватизации государственных предприятий, включения механического свободного ценообразования и самостоятельного планирования ассортимента выпускаемой продукции, развития других сторон рыночной экономики появится и постепенно будет возрастать потребность в применении системы «директ-кост». От этого будет зависеть дальнейший рост эффективности учета.
По мнению К.Друри в системе управленческого учета подготавливается информация для менеджеров внутри организаций с целью оказания помощи в принятии правильных решений, в то время как финансовый учет призван представлять информацию пользователям вне данной организации. Финансовый учет предполагает сравнение затрат с доходами для определения прибыли. При оценке себестоимости произведенной продукции на предприятии, выпускающем товары большого ассортимента или имеющем большой перечень производимых работ, необходимо учитывать стоимость каждой выполненной работы. Тем самым подготавливается необходимая информация для составления финансовых отчетов. Система производственного учета была создана для подготовки и выдачи информации о стоимости произведенных работ, для оценки запасов продукции и определения прибыли.
Таким образом, в зарубежной практике наблюдаются различные точки зрения относительно сущности управленческого учета. Отдельное авторы ассоциируют управленческий и производственный учет, а другие, сравнивая управленческий и производственный учет, считают, что управленческий учет является частью производственного учета. Есть и другие точки зрения, а именно, производственный учет является одним из разделов управленческого учета.
Термин «производственный учет» (иногда «учет производства») не является чем-то новым. Его используют многие специалисты; он встречается в работах по бухгалтерскому учету. Однако авторы отождествляют производственный учет с учетом затрат на производство и калькулированием себестоимости продукции.
В 90-е годы российские экономисты развернули оживленную дискуссию о целях, задачах и принципах управленческого и производственного учета.
Рассмотрим отдельные точки зрения. Так, А.Н. Катаев писал, что одним из самых существенных изменений в системе бухгалтерского учета зарубежных стран в последние десятилетия, как известно, является деление его на финансовый и управленческий. Финансовый учет ведется для внешних пользователей, управленческий – в интересах, прежде всего, тех, кто работает на самом предприятии, внутренних пользователей. Обе эти части тесно связаны между собой и в их основу должна быть положена научно и экономически грамотно разработанная система группировочных признаков учитываемых затрат. Далее А.Н. Катаев считает, что в содержание управленческого учета включаются учет затрат и калькулирование себестоимости продукции (производственный учет), а также технико-экономическое планирование и анализ хозяйственной деятельности. При этом производственный учет выступает как основная составная часть управленческого учета. Он организуется в соответствии с учетной политикой предприятии, исходя из его потребностей. И здесь роль группировок затрат трудно переоценить.
И.Г. Кондратова также считает, что производственный учет является частью управленческого. Она отмечает, что между управленческим и финансовым учетом много общего, поскольку оба они используют информацию учетной системы предприятия. Одним из разделов этой системы является производственный учет, в котором накапливаются данные по затратам на производство, необходимые как в финансовом, так и в управленческом учете. Так данные производственного учета обычно используются, чтобы помочь, специалистам в установлении цен на производимую продукцию. Это и есть применение информации в управленческом учете. Те же данные производственного учета используются для оценки запасов при составлении баланса фирмы, а это – уже применение их для целей финансового учета.
Очень подробно, по мнению С.А. Стукова производственный учет характеризует В.Б. Ивашкевич. Под производственным учетом он тоже понимает учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции: «На промышленном предприятии правильно организованный учет издержек производства и реализации продукции обеспечивает определение величины затрат по видам, местам расходов и объектам калькулирования. Объектами производственного учета являются объем изготовленной продукции и затраты живого и овеществленного труда на ее производство и реализацию».
Согласно утверждениям К.Т. Тайгашиновой управленческий учет не регламентирован жесткими рамками, то есть той или иной информацией. Что предполагает полную возможность совершенствовать ее, вводить те формы отчетности, которые обеспечили бы запросы управления нужной, значимой информацией для принятия управленческих решений.
Итак, управленческий учет становится основным механизмом управления предпринимательской деятельностью на современном рынке.
Постепенно в разных странах термин «производственный учет» был заменен на термин «управленческий учет». Управленческий учет взаимосвязан не только с производственным учетом, информационным обеспечением производственной бухгалтерии, но и со всеми другими объектами учета.
Изменились функции и содержание учета. Понятие «учет производства» все чаще стали заменять понятием «управленческий учет», так как упор делался на составлении предварительных смет затрат, оперативном выявлении отклонений от них, систематическом анализе издержек производства и вариантах управленческих решений на базе оценки их себестоимости. Примерно такой же смысл в понятие «управленческий учет» вложил и С.С. Сатубалдин, который считает, что управленческий учет имеет дело с классификацией затрат, записью, накоплением себестоимости по видам изделий и издержек, по центрам ответственности или по центрам прибыли, составлением смет и отчетности о затратах и их анализом, подготовкой информации руководству для выбора оптимальных решений. Управленческий учет на промышленных предприятиях развивается по следующим направлениям: своевременное обеспечение информацией для выработки оптимальных решений, комплексный (системный) анализ, учет интересов всех подразделений управляемого объекта для принятия решений, поведенческий аспект учета и центров издержек, центров прибыли, центров инвестиций и другое.
Обобщая изложенное, можно сделать вывод, что учет затрат и калькулирование себестоимости продукции представляет собой один из важнейших разделов управленческого учета и является информационной базой для принятия управленческих решений. Важным моментом при определении сущности управленческого и производственного учета является аналитичность информации. Сущность производственного учета можно определить как интегрированную систему учета затрат и доходов, нормирования, планирования, контроля и анализа, которая систематизирует информацию для оперативных управленческих решений и координации проблем будущего развития предприятия.
Анализ действующей практики учета затрат на предприятиях промышленности, на которых было проведено исследование, показал, что в настоящее время недостаточно используются принципы управленческого учета. Многие его элементы входят в систему учета на обследуемых предприятиях: учет затрат и калькулирование себестоимости продукции; оперативный учет; экономический анализ и т.д. Одновременно необходимо отметить, что на предприятиях учет не увязан с маркетингом, не определяются отклонения фактических затрат от прогнозных.
Управленческий учет, концентрируя информацию в объеме, необходимом для принятия управленческих решений руководством предприятия различных уровней, должен строиться на соблюдении общесистемных принципов формирования информации.
Принцип опережения данных для принятия управленческих решений. При этом гораздо важнее правильная оценка предстоящих расходов и доходов, чем констатация упущенных возможностей.
Принцип ответственности за последствия принятых решений. Если ответственность за результаты хозяйствования на всех уровнях управления отсутствует, вести управленческий учет нет смысла.
Принцип целостности. Управленческий учет должен быть системным и обеспечивать согласованность данных с показателями финансового учета и отчетности даже тогда, когда он ведется без использования первичной документации, счетов и двойной записи. По данному принципу в экономической литературе нет единого мнения (это отмечено выше автором).
Принцип понятности. Представление данных в виде аналитических таблиц, графиков, удобных и понятных для пользователей.
Информация управленческого учета предназначена для внутреннего управления предприятием и носит конфиденциальный характер.
Таким образом, можно сделать вывод, что управленческий учет является подсистемой бухгалтерского учета. В его основе лежит задача, для реализации которой необходимы планирование, контроль и анализ показателей объекта управления в связи со всеми видами учета, имеющимися на предприятии. И суть заключается не в терминологии и ее толковании, а в тех результатах, которые обеспечивает управленческий учет.
Термин «управленческий учет» означает подготовку информации, необходимой для осуществления деятельности управленческого характера, такой, как принятие решения, планирование, контроль и регулирование.
Обобщая данный вопрос, мы согласны с мнением К.Друри, который под производственным учетом понимает сбор данных о производственных затратах для оценки стоимости запасов продукции.
Производственный учет обеспечивает информацией экономическое, технологическое, инновационное и структурное управление предприятием. Он формирует информацию для руководителей внутри предприятия с целью принятия ими управленческих решений. Содержание производственного учета определяется целями управления, оно может быть изменено по решению администрации в зависимости от интересов и целей, поставленных перед руководителями внутренних подразделений.
Изучение особенностей производственного учета позволяет сделать вывод о том, что он служит для:
- предоставления необходимой информации администрации для управления производством и принятия решений на перспективу;
- исчисления фактической себестоимости продукции (работ и услуг) и отклонений от установленных норм, стандартов, смет;
- определения финансовых результатов по реализованным изделиям или их группам, новым технологическим решениям, центрам ответственности и другим позициям.
Таким образом, мы предлагаем следующее определение производственного учета – это учет производственных затрат для калькулирования себестоимости продукции и определения стоимости готовой продукции с учетом внедрения центров затрат и бюджетирования.
- В.Л. Назарова, Д.А. Фурсов, С.Д. Фурсов, Управленческий учет, учебник, Алматы: Экономика, 2010, 308 стр.
- Л.Власова и Т.Чебоксарова, Управленческий учет, учебное пособие, М.: Финансы и статистика, 2006, 288 стр.
- И.П. Ульянов, Л.В. Попова, Основы управленческого учета, учебное пособие, 2005, 374 стр.
- К.Друри, Введение в управленческий и производственный учет, уч. пос. 3 издание, М.: Аудит, ЮНИТИ, 2009, 560 стр.
- А.Н. Катаев, Бухгалтерский управленческий учет, учебное пособие, М., Финансы и статистика, 2001, 230 стр.
- И.Г. Кондратова, Основы управленческого учета, М: Финансы и статистика, 2003, 297 стр.
- С.А. Стуков, Система производственного учета и контроля, 1988г., М., Финансы и статистика, 2001, 418 стр.
- С.Сатубалдин, Учетные системы транзитной экономики, том 2, избранные научные труды. – Алматы, «GAUHAR», 2003, 320стр.