Ликвидационная стоимость основных средств в бухгалтерском учете

В связи с расширением прав предприятий в области постановки и ведения бухгалтерского учета перед бухгалтерскими службами возникает проблема оптимальной организации учета различных объектов: основных средств, процессов производства и реализации, расчетов, капитальных и финансовых вложений и др.

В настоящее время все производственные предприятия, а особенно крупные и средние занимают особое место в развитии экономики Казахстана поскольку осуществляют свою деятельность практически во всех отраслях. На их балансе находится основной объем основных средств, составляющий важнейшую часть национального богатства страны.

Основные средства это часть имущества, используемая организацией в течение длительного времени (более 12 месяцев) при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), а также в управленческих целях.

Актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при единовременном выполнении следующих условий:

1. объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование;
2. объект предназначен для использования в течение длительного времени (более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);
3. организацией не предполагается последующая перепродажа данного объекта;
4. объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Итак, основные производственные фонды предприятия – это стоимостное выражение средств труда. Главным определяющим признаком основных фондов выступает способ перенесения стоимости на продукт – постепенно в течение ряда производственных циклов, частями по мере износа.

Износ основных фондов учитывается по установленным нормам амортизации, сумма которой включается в себестоимость продукции.

После реализации продукции начисленный износ накапливается в особом амортизационном фонде, который предназначается для новых капитальных вложений.

Таким образом, единовременно авансированная стоимость в уставный капитал (фонд) в части основного капитала совершает постоянный кругооборот, переходя из денежной формы в натуральную, в товарную и снова в денежную. В этом состоит экономическая сущность основных фондов. Основные производственные фонды предприятия – это средства труда, участвующие во многих производственных циклах, сохраняющие свою натуральную форму и переносящие стоимость на изготовляемый продукт частями, по мере износа. Закон воспроизводства основного капитала выражается в том, что в нормальных экономических условиях его стоимость, введенная в производство, полностью восстанавливается, обеспечивая возможность для постоянного технического обновления средств труда. При простом воспроизводстве за счет средств амортизационного, фонда предприятия формируют новую систему орудий труда, равную по стоимости изношенным.

Переоценка основных средств – это процесс изменения учитываемой стоимости основных фондов с целью приведения ее в соответствие с современными условиями воспроизводства.

Переоценка основных средств необходима для:

• устранения смешанной оценки основных фондов в ценах разных лет;
• установления цен, соответствующих общественно необходимым затратам труда на производство основных фондов;
• определения износа имущества (в денежной оценке) и сравнения его с накопленными амортизационными отчислениями.

Переоценка основных средств позволяет приблизить балансовую стоимость к рыночной и оптимизировать налогообложение, поскольку при переоценке основных фондов может быть достигнуто оптимальное соотношение между налогом на прибыль и налогом на имущество.

Как известно, одна из основных концепций, на которых базируется МСФО является учет активов по справедливой стоимости.

Ее суть состоит в том, чтобы дать пользователю информации о финансовом состоянии и результатах деятельности предприятия, исходя из его реально существующей стоимости. Этот подход имеет большую значимость и полезность, так как позволяет достаточно достоверно ответить на вопрос собственника и пользователя: «Сколько стоит тот или иной бизнес сегодня?»

Компания имеет право выбрать в качестве исходной стоимости на дату перехода справедливую стоимость и использовать ее при подготовке входящего баланса или первоначальную (историческую) стоимость, если последняя: сопоставима со справедливой стоимостью.

Общий порядок и условия переоценки внеоборотных активов регламентируется нормативными актами РК, которые сохраняют свою силу для многих организаций, согласно Закона РК от 28.02.2007 года № 234-Ш «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», т.е. п.3 ст.2 названного Закона обязывает группу организаций осуществлять учет и формировать отчетность, согласно нормам НСФО или МСФО. Остаточную стоимость основного средства можно еще определять как «ликвидационная стоимость». Ликвидационная стоимость основного средства эта та денежная сумма, за которую основное средство реально можно продать. Основное средство полностью самортизировалось, оно пришло в негодность, но не исчезло полностью. Остаются металлолом, отдельные запчасти, которые можно продать.

При определении полезного срока использования также определяют и ликвидационную стоимость. Такое может быть, например, при ликвидации предприятия.

Формирование амортизационной политики предприятия достаточно трудоемкий и сложный процесс. От его эффективности зависит величина амортизационных отчислений, оказывающих существенное влияние на величину прибыли. Поэтому определение каждого компонента амортизационной политики имеет важное значение для предприятий. Одним из таких компонентов является ликвидационная стоимость, оценка которой для многих предприятий является проблемным аспектом в связи с отсутствием подходов к ее расчету.

Ликвидационная стоимость – это сумма средств или стоимость прочих активов, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) необоротных активов после окончания срока полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией). Следовательно, ликвидационная стоимость основных средств может рассчитываться в случаях последующей продажи или ликвидации основных средств по окончании срока полезного использования, если бы данный актив достиг того состояния, в котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезной службы.

Если предприятие считает целесообразным продать основные средства до наступления их полной непригодности, то можно установить ликвидационную стоимость на уровне предполагаемой рыночной цены основных средств на момент продажи за вычетом расходов на продажу. При этом необходимо учитывать факторы, которые могут оказать существенное влияние на величину ликвидационной стоимости:

1. состояние отрасли;
2. конъюнктура рынка;
3. прогнозируемый моральный и физический износ;
4. период, необходимый для реализации основных средств;
5. тип основных средств;
6. условия использования основных средств;
7. необходимость дополнительных капитальных вложений при реализации;
8. правовые ограничения;
9. юридические аспекты оформления документов и др.

Если предприятие принимает решение ликвидировать основные средства по окончании срока полезного использования, то при определении ликвидационной стоимости необходимо учитывать следующие факторы:

1. наличие возможности реализации ликвидных остатков или использования их в собственной деятельности;
2. возможность достоверной оценки ликвидных остатков;
3. уровень сложности демонтажных работ;
4. колебание цен на лом металлов, запчастей, строительных материалов и т.д.;
5. величина расходов на ликвидацию основных средств;
6. моральный и физический износ ликвидных остатков и т.д.

Однако следует отметить, что даже самый доскональный анализ данных факторов не гарантирует отсутствия субъективного характера оценки ликвидационной стоимости. Этот показатель практически всегда носит прогнозный характер, что часто приводит к утрате возможности полной компенсации первоначальных затрат.

Предприятие имеет право устанавливать ликвидационную стоимость на уровне нуля. Такое решение обусловлено рядом причин. Во-первых, если предполагается, что предприятие будет использовать основные средства до полной непригодности и не существует вероятности получения, использования (реализации) ликвидных остатков. Во-вторых, если, исходя из расчетов, ликвидационная стоимость незначительна и не играет существенной роли в расчете амортизационных отчислений. Втретьих, если предприятия не хотят осуществлять все необходимые расчеты и устанавливают ликвидационную стоимость равной нулю.

Отсутствие права пересмотра ликвидационной стоимости ставит предприятия в невыгодные условия, что является очередной причиной нежелания расчета данного оценочного показателя, даже если это экономически целесообразно.

Согласно МСФО 16, «Основные средства» в конце каждого финансового года предприятия имеют право пересматривать ликвидационную стоимость и срок полезного использования основных средств. Это даст возможность предприятиям откорректировать величину ликвидационной стоимости в случае существенного изменения и возникновения новых факторов, влияющих на величину данного показателя.

Наряду с ликвидационной стоимостью существует и такое понятие, как восстановительная стоимость. Восстановительная стоимость это та денежная сумма, за которую аналогичное основное средство с аналогичной степенью изношенности реально можно купить. Также определение восстановительной стоимости необходимо при порче или в случае кражи основного средства.

С течением времени происходит отклонение первоначальной стоимости основных средств от первоначальной стоимости аналогичных основных средств, приобретаемых или изготавливаемых в более поздние периоды. Для того, чтобы устранить возникающие отклонения и производится переоценка основных средств.

Целью переоценки объектов основных средств является определение реальной стоимости объектов основных средств путем приведения их первоначальной стоимости в соответствие с рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год, на начало отчетного года, переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Переоценка производится путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Под текущей (восстановительной) стоимостью понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта. При определении этой стоимости могут быть использованы следующие данные:

• данные на аналогичную продукцию, полученную от организаций изготовителей;
• сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
• сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;
• оценка бюро технической инвентаризации;
• экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Принимая решение о переоценке основных средств, входящих в однородную группу объектов, организации должны помнить, что в последующем придется регулярно проводить переоценку, чтобы стоимость указанных объектов, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Перед проведением переоценки основных средств проводится подготовительная работа, в частности, оформляется приказ или иной распорядительный документ о проведении переоценки, подготавливается перечень объектов основных средств, подлежащих переоценке. В перечне указывается точное наименование объектов, дата их приобретения, сооружения, изготовления, дата принятия объектов к бухгалтерскому учету. Проводится также проверка наличия этих объектов.

К ликвидации или разборке объекта приступают только после утверждения акта руководителем субъекта. Полученные от ликвидации запасные части, агрегаты, металлолом и другие ценности приходуются по ценам возможного использования или реализации. На основании акта ликвидации основных средств делают отметки о выбытии объекта в инвентарной карточке, описи инвентарных карточек, инвентарном списке основных средств по месту их нахождения или эксплуатации.

Восстановительная стоимость основного средства отличается от ликвидационной стоимости: восстановительная стоимость больше.

Переоценка основных фондов осуществляется экспертным и индексным методами силами самих предприятий или с привлечением специалистов независимых экспертных организаций. Различают физический и моральный износ средств труда, формирующие их сроки службы и нормы амортизации. Применяются пропорциональные и регрессивные методы начисления амортизации.

Переоценка может осуществляться двумя методами. Первый заключается в том, что первоначальная стоимость и сумма накопленного износа увеличиваются на один и тот же коэффициент. Второй способ называется метод прямой переоценки и заключается в том, что первоначальная стоимость и сумма накопленного износа сводятся (сворачиваются) и разницы (остаточная или балансовая стоимость) увеличиваются до рыночной стоимости.

Метод прямой оценки более точен, чем индексный, т.к., несмотря на то, что индексы разрабатываются на основе фиксируемых индексов цен, все-таки индексы это число приблизительное, и, следовательно, результат будет также приблизительным. И, кроме того, метод прямой оценки позволяет исправить неточности, полученные при предшествующих переоценках, и получить более достоверный результат.

При увеличении первоначальной или текущей стоимости долгосрочных активов на сумму переоценки увеличивается их стоимость по дебету соответствующих счетов раздела 2 «Долгосрочные активы» и одновременно увеличивается собственный капитал по кредиту счета 5420 «Резервы на переоценку». Начисленная сумма износа на дату проведения переоценки основных средств корректируется пропорционально изменению стоимости основных средств.

Еще следует знать, что определение восстановительной, ликвидационной стоимости процедура, с одной стороны, хлопотная, а с другой стороны, не гарантирующая правильного результата. В состав бухгалтерской программы обязательно входит процедура автоматического начисления амортизации основных средств. В конце каждого месяца бухгалтер запускает эту процедуру. Процедура перебирает весь список основных средств, выбирает те, срок службы которых еще не закончился, и формирует по ним проводки.

По окончании расчетного срока использования основного средства амортизация перестает начисляться. Сумма накопленной амортизации сравнивается с начальной стоимостью основного средства. Это значит, что стоимость основного средства уже полностью вошла в себестоимость готовой продукции и проданных товаров.

Хозяйствующий субъект в соответствии с действующим законодательством имеет право передавать другим субъектам, обменивать, сдавать в аренду, предоставлять бесплатно во временное пользование либо взаймы принадлежащие ему здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и инвентарь, а также списывать их с баланса.

Выбытие основных средств происходит при ликвидации по физическому и моральному износу, в связи со строительством, расширением и техническим перевооружением предприятий, цехов или других объектов, при вкладе в уставный капитал, при выбраковке животных из основного стада, при сдаче объектов в долгосрочную (финансируемую) аренду, в результате стихийных бедствий, аварий, нарушения нормальных условий эксплуатации, при безвозмездной передаче другим юридическим и физическим лицам, дарении, передаче (продаже) межхозяйственным и другим предприятиям и общественным организациям, реализации неиспользуемых в хозяйственной деятельности объектов, при обмене, недостаче и т.п.

Ликвидация бывает полной или частичной (при переоборудовании и модернизации объекта). В порядке ликвидации с баланса субъекта списывают здания, сооружения, оборудование и другое изношенное имущество, полностью утратившее производственное назначение вследствие физического или морального износа, после отработки им установленных сроков службы, в результате стихийных бедствий, аварий, если восстанавливать эти объекты экономически нецелесообразно или невозможно, и если они не могут быть реализованы или переданы другим.

Порядок определения прогнозируемой ликвидационной стоимости хозяйствующий субъект отражает в своей учетной политике: либо ее определяет приемочная комиссия путем визуальной оценки его технического состояния и, исходя из норм эксплуатации отдельных частей, узлов и деталей; либо она определяется, исходя из первоначальной стоимости (процент к первоначальной стоимости) объекта.

В последнем случае бухгалтерии хозяйствующего субъекта необходимо проанализировать списание объектов основных средств за предыдущие периоды и определить, какой процент списываемых объектов составляют полученные запасные части, лом и отходы. В зависимости от специфики деятельности субъектов, ликвидационная стоимость может составлять от 0,01 до 2% и более.

Таким образом, можно сделать вывод, что ликвидационная стоимость является важным компонентом амортизационной политики предприятия. Рассчитывая данный показатель необходимо учитывать ряд факторов, влияющих на его оценку. Однако анализ и учет всех факторов не лишает ликвидационную стоимость субъективности и приблизительности.

ЛИТЕРАТУРА

1. Закон РК "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности" от 28.02.2007 года № 234-111
2. Инструкция (основа) по разработке Типового плана счетов (Приказ Министра финансов РК от 23.05.2007 года № 185).
3. Дюсембаева К.Ш., Егембердинова С.К., Дюсембаева З.К. Аудит и анализ финансовой отчетности: Учебное пособие. – Алматы: Каржы-Каражат, 1998. – 512 с.
4. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэл Д. Принципы бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 1999. – 49 с.
5. Радостовец В.К, Радостовец В.В. Бухгалтерский учет на предприятии. – Алматы: Центраудит – Казахстан, 1998, 771 с.
6. Радостовец В.В. и др. Теория и отраслевые особенности бухгалтерского учета. – Алматы: Центраудит – Казахстан, 2000.
7. Сборник рекомендаций по применению МСФО. Алматы, 2006. С. 235.