Способы калькулирования образовательных услуг

В условиях развития рыночных методов управления роль калькулирования себестоимости образовательных услуг не толь­ко не снижается, но и усиливается. Одной из актуальных проблем методологии и практики бухгалтерского учета расходов в государ­ственных образовательных учреждениях является порядок кальку­лирования себестоимости образовательных услуг. Необходимость калькулирования фактической себестоимости образовательных услуг на основании данных бухгалтерского учета предопределяет тесную взаимосвязь и взаимозависимость калькулирования и уче­та затрат на оказание образовательных услуг. Это проявляется, с одной стороны в том, что основанием для исчисления себестоимо­сти являются данные бухгалтерского учета, а с другой стороны, учет затрат организуется с такой детализацией, какая необходима для калькулирования, контроля и управления себестоимостью.

Для управления хозяйственной деятельностью учреждения и обоснованного ценообразования необходимо знать затраты не только в целом по организации, но и на единицу изделия, т. е. калькулировать его себестоимость. Чтобы определить затраты, относящиеся к каждому объекту калькуляции, необходимо учесть их в таком разрезе, который обеспечил бы возможность калькули­рования себестоимости отдельных объектов. По нашему мнению, в основу калькулирования себестоимости обучения учащихся различных категорий необходимо положить аналитический учет затрат по объектам калькулирования. Это позволит получить до­стоверную информацию о величине и структуре себестоимости обучения по специальностям, срокам и формам обучения.

Правильное, научно обоснованное определение объектов калькулирования является непременным условием достоверности калькуляций, оно обеспечивает значимость получаемой информа­ции о себестоимости, определяет структуру и сложность аналити­ческого калькуляционного учета затрат.

Достоверность калькуляций во многом зависит от выбора ста­тей затрат, объектов учета и калькуляции, калькуляционных еди­ниц, методов распределения косвенных затрат.

Выбор объекта калькулирования в учебных заведениях зави­сит от следующих факторов:

• формы обучения (очная, заочная, дистанционная);
• направлений обучения (по специальностям);
• наличия и характера обслуживающих подразделений.

Применительно к учебным заведениям объектом кальку­лирования не может выступать совокупность всех направлений обучения, так как это приводит к обезличенному учету затрат и невозможности исчислить себестоимость обучения специалиста конкретной профессии.

Объектом калькулирования по основной образовательной деятельности в государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования является себестоимость обучения учащихся (выпускников) различных специальностей и форм обучения. Объект калькулирования должен совпадать с объ­ектом аналитического калькуляционного учета.

Количество объектов калькулирования в образовательных учреждениях зависит от направлений подготовки специалистов и форм обучения.

Объекты калькулирования могут быть промежуточными и конечными. К промежуточным объектам калькулирования в учеб­ных заведениях следует отнести себестоимость обучения учащих­ся первого, второго и т. д. года обучения, а к конечным - себестои­мость подготовки специалиста.

Объект калькулирования нельзя отождествлять с калькуляци­онной единицей. Калькуляционными единицами в образователь­ных учреждениях являются:

• в натуральных единицах измерения - один курс учащихся и один учащийся определенного направления и формы обуче­ния; специалист (выпукник).
• в приведенных единицах - один учащийся или выпускник приведенного контингента.

Калькуляционный объект диктует систему группировки затрат и признаки выделения аналитических счетов в системе калькуляци­онного учета. Между учетом затрат и калькулированием себестои­мости продукции есть непосредственная связь, так как калькулиро­ванию предшествует учет затрат в разрезе объектов. Точность исчи­сления себестоимости обучения будет зависеть от того, насколько объект учета затрат соответствует объекту калькулирования. Мето­дика группировки затрат по отдельным объектам калькулирования включает следующие приемы: учет прямых затрат по объектам, обобщение и распределение косвенных расходов.

Для калькулирования себестоимости обучения каждого курса учащихся образовательные учреждения могут применять следую­щие способы:

• прямого расчета,
• суммирования затрат,
• пропорционального распределения затрат,
• нормативный,
• комбинированный.

Способ прямого счета заключается в том, что себестоимость образовательных услуг определяется на основе прямого учета за­трат, а себестоимость обучения одного учащегося определяется делением всех затрат, связанных с осуществлением образователь­ной деятельности на количество обучающихся. Данный способ целесообразно применять в образовательных учреждениях, осу­ществляющих обучение по нескольким специальностям, но по одной форме обучения или же только по одной специальности и нескольким формам обучения, в том случае, когда технически воз­можно организовать учет фактических затрат по каждому объекту калькулирования.

Способ суммирования затрат состоит в том, что себестои­мость образовательных услуг исчисляется путем суммирования затрат по отдельным этапам оказания услуги. В сфере образования данный способ целесообразно применять при исчислении себесто­имости всего обучения одного выпускника. В этом случае сумми­рованию подлежат затраты за каждый год обучения.

Способ пропорционального распределения затрат при формиро­вании себестоимости образовательных услуг (объекта калькулирова­ния) применяется образовательными учреждениями, которые однов­ременно осуществляют обучение учащихся разных специальностей, форм и сроков обучения, когда невозможно отнести затраты на кон­кретный объект. Сводный учет затрат организуется в этом случае в целом по группе оказываемых образовательных услуг, а распределе­ние всех затрат между калькуляционными объектами осуществляет­ся пропорционально экономически обоснованной базе.

Нормативный способ калькулирования себестоимости образо­вательных услуг является составной частью нормативного метода учета затрат. Фактическая себестоимость образовательных услуг при использовании данного способа определяется путем сумми­рования их нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Комбинированный способ представляет собой сочетание не­скольких вышеперечисленных способов и применяется для исчи­сления себестоимости образовательных услуг в том случае, если применение одного из перечисленных способов в отдельности невозможно, или же применение какого-либо одного способа не обеспечивает обоснованного исчисления себестоимости. Данный способ является наиболее предпочтительным для образователь­ных учреждений.

Периодичность составления калькуляций зависит от целей, стоящих перед ее пользователями. Для принятия решений отно­сительно цены образовательных услуг необходима калькуляция за отчетный год, а для анализа рентабельности обучения и изменений в структуре себестоимости целесообразно составлять калькуляции как минимум один раз в полугодие.

Для образовательных учреждений калькуляционным периодом должны являться полугодие, учебный год и полный срок обучения.

По окончании калькуляционного периода составляется отчет­ная калькуляция себестоимости образовательных услуг в расчете на одного учащегося. Составление плановых и отчетных кальку­ляций позволяет наиболее правильно определять себестоимость по специальностям и формам обучения.

Калькуляции позволяют принимать более оптимальные управ­ленческие решения, сравнивать фактические затраты с плановыми, затратами базового периода, затратами аналогичных учреждений, полнее использовать резервы экономии. Кроме того, калькуляции способствуют повышению экономической обоснованности цен на образовательные услуги.

Особенно возрастает роль калькуляций в рыночных условиях, когда каждому образовательному учреждению необходимо лучше соизмерять свои расходы с доходами, а экономия расходов ста­новится основным источником увеличения дохода, и, соответст­венно, развития материально-технической базы среднего образо­вательного учреждения.

В экономической литературе рассматриваются три варианта построения калькуляции: по элементам затрат, по статьям себе­стоимости; по статьям себестоимости и элементам затрат. Исполь­зование элементов затрат в калькуляции себестоимости образова­тельных услуг приводит к усложнению учетных процедур, повы­шению трудоемкости работы бухгалтерии, поэтому мы считаем нецелесообразным вводить элементы затрат в форму калькуляции.

Одна из задач калькулирования себестоимости образователь­ных услуг состоит в том, чтобы правильно распределить затраты по объектам, т. е. отнести эти затраты на каждый курс и каждого учащегося в той мере, в какой они отражают стоимость исполь­зуемых ресурсов в соответствии с фактической степенью участия последних в процессе образования. Для решения данной задачи, как уже было сказано, необходимо калькулировать себестоимость образовательных услуг по всем специальностям, формам и срокам обучения и обеспечивать управление затратами путем их опера­тивного анализа, соизмерения и сопоставления.

Необходимость распределения затрат обусловлена наличием нескольких объектов калькулирования. Затраты должны быть рас­пределены между основной образовательной и обслуживающими видами деятельности, между различными специальностями, фор­мами и сроками обучения в рамках образовательной деятельнос­ти. Основой распределения затрат могут быть выбраны различные принципы.

Образовательные учреждения являются многоотраслевыми организациями, так как осуществляют образовательную деятель­ность, оказывают услуги общественного питания, предоставляют места в общежитии (услуги жилищно-коммунального хозяйства), осуществляют производство и реализацию товаров народного по­требления и др. За исключением образования, все остальные виды деятельности учебных заведений носят вспомогательный или об­служивающий характер. Каждый вид такой деятельности требует специфического учета затрат в соответствии с принятыми номен­клатурами затрат, т. е. себестоимость продукции, работ и услуг вспомогательных и обслуживающих подразделений учебного за­ведения следует калькулировать, как самостоятельные объекты. Таким образом, помимо раздельного учета затрат по объектам калькулирования в образовательной деятельности, учебные заве­дения должны обеспечить раздельный учет затрат по всем осу­ществляемым видам деятельности.

Общехозяйственные и общепроизводственные расходы обра­зовательных учреждений являются косвенными и должны распре­деляться между объектами калькулирования с использованием способов распределения косвенных затрат, например, пропорци­онально прямой заработной плате, прямым затратам, установлен­ным коэффициентам или комбинированным способом.

Выбор способа распределения косвенных затрат определяет относительную точность исчисления себестоимости образова­тельных услуг в системе калькуляционных расчетов.

Основным способом повышения достоверности показателей себестоимости обучения является экономически обоснованное распределение затрат между специальностями, формами и сро­ками обучения. Это может быть достигнуто путем разграничения прямых расходов, относящихся к конкретному курсу студентов одинаковой специальности, срока и формы обучения. По нашему мнению, следует согласиться с мнением Дайновского А.Б., кото­рый считает, что «наиболее универсальным и дающим достаточ­но точные результаты является распределение учебных расходов между студентами отдельных специальностей и форм обучения пропорционально количеству часов педагогического труда, при­ходящегося в среднем на одного студента».

В связи с тем, что образовательная деятельность является тру­доемкой (удельный вес заработной платы преподавателей состав­ляет около 40-50 % всех расходов), то косвенные расходы образо­вательных учреждений следует распределять по специальностям, формам и срокам обучения, взяв за основу показатели, связанные с потреблением трудовых ресурсов. В качестве базы распределения косвенных расходов можно использовать либо фактические, либо плановые прямые затраты труда. Для трудоемких образователь­ных учреждений особое значение имеет учет и контроль рацио­нального использования трудовых ресурсов.

Дайновский А.Б. предлагает при распределении расходов образовательного учреждения между такими формами обучения как очная, заочная и вечерняя использовать метод коэффициентов: Соответственно 1,0; 0,25 и 0,1 для очной, очно-заочной и заочной форм обучения. Мы не можем согласиться с таким методом, так как не считаем его экономически обоснованным потому, что при таком распределении затрат по формам обучения не учитываются специальности обучения, которые имеют разные издержкоемкости. Кроме того, в основу приведенных коэффициентов было по­ложено соотношение твердых государственных закупочных цен на материальные и трудовые ресурсы, а в настоящее время дейст­вуют свободные рыночные цены.

В связи с вышеизложенным считаем, что метод коэффици­ентов имеет ограниченные возможности в практической деятель­ности образовательных учреждений. В частности, он не применим для целей распределения расходов по специальностям, курсам, группам, формам и срокам обучения.

На распределение расходов кроме прямых трудозатрат влия­ют и такие факторы, как экономический смысл, рациональность, особенности образовательного процесса, наличие нескольких ви­дов деятельности, а также налоговые требования. Например, для правильного исчисления налогооблагаемой прибыли в составе до­ходов и расходов некоммерческих организаций не учитываются доходы, образующиеся в результате целевых отчислений на со­держание таких организаций, поступившие от других организаций и граждан, и расходы, производимые за счет этих средств. Учет поступления и расходования целевых средств, а также сумм дохо­дов и расходов от предпринимательской деятельности образова­тельных учреждений должны осуществляться раздельно.

При ведении нескольких видов деятельности бухгалтера стал­киваются с проблемой выбора базы для распределения общехозяй­ственных расходов, таких как заработная плата административно-управленческого персонала, амортизация зданий и оборудования, затраты на содержание помещений и др.

При распределении косвенных расходов между образователь­ной деятельностью, оказанием услуг общественного питания и предоставлением мест в общежитии должны использоваться по­казатели выручки, полученной от физических и юридических лиц за обучение, за питание, за проживание в общежитии. В случае сдачи части учебных или административных помещений в арен­ду за базу распределения эксплуатационных расходов могут быть приняты фактически занимаемые площади.

Таким образом, косвенные расходы учебных заведений при наличии нескольких видов деятельности должны распределяться пропорционально:

• удельному весу дохода по конкретной деятельности в об­щей сумме доходов за отчетный период.
• занимаемым площадям по видам деятельности;

Распределение косвенных расходов между различными фор­мами обучения (очная, заочная и др.) или специальностями обуче­ния («Бухгалтерский учет», «Финансы и кредит» и т. д.), на наш взгляд, целесообразно осуществлять пропорционально: прямым трудозатратам (заработной плате преподавательского состава);

количеству учащихся на курсе (поступивших в образователь­ное учреждение или закончивших обучение по отдельным специ­альностям, формам обучения;

количеству аудиторных часов согласно учебному плану и (или) фактически затраченному времени на обучение.

Для повышения качества учетной работы бухгалтерская служ­ба должна разработать и включить в учетную политику образо­вательного учреждения перечень калькуляционных объектов, ис­пользуемый для построения аналитического учета затрат на об­учение, а также указать базу распределения косвенных расходов между объектами калькулирования. Точность определения затрат на обучение и калькулирования себестоимости образовательных услуг зависит от хорошо организованного аналитического учета затрат и выбора калькуляционных объектов. Это означает, что ор­ганизация текущего учета затрат должна быть подчинена процес­су калькулирования, т. е. учет должен быть организован по курсам и формам обучения.