Способы внедрения управленческого учета

Оперативность принятия решений является одним из условий успешного ведения современного бизнеса. Не менее важным условием является обоснованность этих решений, т.е. их информационная обеспеченность. Как известно, бухгалтерский учет не является оперативным, более того, информация бухгалтерского учета не всегда может быть использована для принятия управленческих решений. 

Для достижения оперативности и релевантности управленческой информации на предприятиях существует управленческий учет. Целью управленческого учета является предоставление оперативной или стратегической ин­формации о хозяйственной деятельности предприятия для дальнейшего развития предприятия. Поль­зователями управленческой информации являются внутренние пользователи: высшие менеджеры предприятия, собственники компании. Управленческий учет принято считать одним из инструментов концепции контроллинга, заклю­чающейся в подчинении всей работы предприятия достижению единых целей. Контроллинг является функцией менеджмента и в настоящее время получает значительное развитие, так как позволяет лучше скоординировать работу предприятия по достижению стратегических целей. Иногда говорят, что, по сути, контроллинг «управляет управлением» предприятия, т.е. регулирует деятельность менеджмента компании, объединяет решения и нацеливает их на будущее достижение стратегического успеха.

 Существует две возможности вести управленческий учет — обособленно от бухгалтерского или на базе данных бухгалтерского учета. Некоторые предприятия ведут обособленный учет, поясняя, что в этом случае можно значительно оперативнее контролировать результаты хозяйственных операций, избежать возможных ошибок бухгалтерского учета. Большинство же компаний предпочитает вести управленческий учет, частично интегрируя его с  бухгалтерским. В этом случае компания экономит частично на трудозатратах, частично на программном обеспечении, но может потерять оперативность учета. Еще одно преимущество — отсутствие необходимости повторной обработки данных.

Обособленный управленческий учет может вестись с использованием обычных офисных про­грамм — MS Excel, MS Access. Но возможно и использование специально разработанных программ­ных комплексов. Самое главное при организации подобного учета — разработать схему документо­оборота — обозначить, когда учетные документы будут попадать к специалисту по управленческому учету, когда будут появляться в бухгалтерии. Как правило, учетными документами являются догово­ра, контракты, все расходно-приходные документы по кассе предприятия и по расчетным счетам, а также счета и счета-фактуры. Специалист по управленческому учету должен обработать все доку­менты, приняв в учет все необходимые реквизиты. С учетом того, что многие первичные документы могут поступать позже даты совершения операции, а также того, что возможны корректирующие операции, нужно понимать, что данные управленческого учета не будут абсолютно точными, тем не менее погрешность в точности в данном случае допустима — для оперативности.

Интеграция бухгалтерского и управленческого учета позволяет предприятию значительно сэко­номить на внедрении управленческого учета — фактически, следует модифицировать работу бухгал­терии таким образом, чтобы первичные документы вносились в автоматизированную систему опера­тивно. При этом возможно введение дополнительных реквизитов документа для внутреннего пользо­вания — например, код подразделения, от лица которого заключен контракт. Это позволит в даль­нейшем осуществить анализ затрат фирмы по подразделениям. Соответственно, это потребует дора- ботки штатных автоматизированных систем бухгалтерского учета и, возможно, внесения изменений в бухгалтерский учет — введение дополнительных субсчетов и разработки правил отнесения затрат на них. В данном случае основной проблемой интеграции будет то, что бухгалтерия не будет заинтере­сована в наличии в системе непроверенных, неутвержденных первичных документов, тогда как управленческому учету эти данные важны. Тем не менее опыт компаний, использующих интегриро­ванный управленческий учет, подсказывает, что эти проблемы могут быть успешно решены органи­зационно. Один из вариантов — ввод в систему всех данных, с последующим подтверждением дан­ных, которые должны быть приняты в бухгалтерский учет. Таким образом, лишние данные будут от­сеяны и останутся только в управленческом учете. Конечно же, такая постановка вопроса потребует увеличения нагрузки на бухгалтерию, однако следует понимать, что в общем компания получит зна­чительные преимущества от реализации такого подхода.

Отметим, что ведение раздельного бухгалтерского и управленческого учета вовсе не является двойной бухгалтерией, как это можно ошибочно воспринять. Идеальным вариантом является организация управленческого учета таким образом, чтобы один оператор вносил данные в автоматизированную систему один раз, а пользователи бухгалтерского и управленческого учета формировали бы на ее основе свои отчеты и осуществляли бы проводки.

Объектом управленческого учета на предприятии должна быть вся хозяйственная деятельность компании, однако если компания достаточно велика, сплошной учет операций будет трудоемок и не­результативен. Основные объекты учета — продажи (сбытовые расходы, маркетинговые расходы), формирование себестоимости (согласно принятой политике — на основе директ-костинга, стандарт- костинга, таргет-костинга), учет производственных расходов и расходов линейных подразделений интегрированных холдинговых компаний, если в компании ведется активная инвестиционная дея­тельность, необходим и учет инвестиций компании.

Как известно, любая инновация эффективна тогда, когда доход от ее использования превышает затраченные на нее средства. Особенно актуален данный вопрос для малых и средних предприятий, которым предстоит определиться: в какой степени необходим управленческий учет, какие цели мож­но достичь, внедрив его? Чем сложнее компания, тем сложнее будет система управленческого учета. В этом случае неразумным будет выводить из контура управления какие-либо элементы управленче­ского учета. Малые предприятия могут значительно упростить систему учета, оставив самые главные элементы, к которым следует отнести учет себестоимости и продаж. При разумном формировании системы управленческого учета для малого предприятия учет этого блока позволит учесть все основ­ные элементы хозяйственной деятельности компании — и производственные затраты, и сырьевые, и накладные расходы, и маркетинг. Основная ценность будет заключаться в том, что себестоимость может быть определена по отдельным продуктам, что позволит компании оптимизировать свою ас­сортиментную политику.

При разработке системы управленческого учета следует исходить из стратегии развития бизнеса, которая должна подсказать, какие направления бизнеса являются ключевыми, каких целей планиру­ется достичь. К сожалению, при постановке управленческого учета стратегическое планирование фирмы часто не является востребованным, что является грубейшей ошибкой. Дело в том, что управ­ленческий учет — это инструмент управления компанией, т.е. инструмент достижения определенных целей, которые необходимо обозначить, чтобы оптимальным образом воспользоваться преимущест­вами системы. Таким образом, высшее руководство компании должно понимать цель становления управленческого учета и его возможности. Без поддержки менеджмента и без привязки управленче­ского учета к стратегическим целям компании учет останется «вещью в себе».

Среди специалистов по внедрению управленческого учета распространено сравнение «Делать дело правильно» и «Делать правильное дело». Постановка управленческого учета позволит «делать дело правильно», но усилия будут напрасными, если они направлены на достижение бесполезных или второстепенных целей. То есть изначально следует определиться с «правильностью дела», кото­рое следует обеспечить таким инструментом, как управленческий учет.

При постановке системы управленческого учета важное место занимает создание системы отче­тов. Система отчетов должна быть достаточно оперативной, чтобы можно было регулярно обновлять информацию в отчетах. По ключевым показателям необходимо иметь возможность строить отчеты ежедневно. Это накладывает определенные ограничения на программное обеспечение, которое ис­пользуется для учета.

Кроме оперативности, система отчетов должна обладать релевантностью. Иными словами, лю­бой отчет должен содержать необходимую и достаточную информацию для принятия управленче­ских решений. Не следует забывать и о том, что большое число контролируемых показателей «раз­мывает» управляемость, снижает контроль над системой управления. Это еще одна задача, постав­ленная управленческим учетом, — свести все контролируемые показатели к ограниченному набору агрегированных показателей. К сожалению, мало внимания зачастую уделяется корреляционной свя­зи между показателями, между тем сам процесс агрегирования показателей может искажать данные, поэтому специалисты по управленческому учету такие связи обязаны отслеживать.

Еще одно важное требование к управленческим отчетам — гибкость. Гибкость обеспечивается разнообразием информации, подлежащей учету. Гибкость отчетов необходима для модификаций данных, для их новой интерпретации.

Стандартно выполняемая отчетность по продажам продуктов компании по регионам может по­требоваться в виде отчета по отдельным группам продуктов, по брендам, по сбытовым подразделени­ям, в разрезе логистической транспортной сети и так далее. Таким образом, первичная информация должна обладать определенным заданным количеством атрибутов.

Может показаться неожиданным, но часть специалистов по внедрению управленческого учета рекомендуют после изучения стратегии компании вплотную разработать систему необходимой от­четности и лишь потом приступать к созданию структуры учета и детализации отдельных показате­лей. Такая постановка учета позволит максимально успешно настроить отчет под индивидуальные особенности компании, создать систему, которая будет работать на получение определенных, зара­нее заданных данных и при этом отсекать всю второстепенную информацию. Это, в конечном итоге, оптимизирует затраты компании на внедрение управленческого учета. Иными словами, нужно понять, какие цели стремится достичь компания (изучение стратегии), какими средствами будет из­меряться степень достижения целей (система отчетов), и далее — какие показатели следует подвер­гать учету.

Важно понимать, что в организации учета будут задействованы не только специалисты по управленческому учету, но и большое число других сотрудников компании — специалистов разных служб — продаж, маркетинга, производственно-технологических, административно-хозяйственных служб, которые будут обеспечивать первичную информацию.

Каждый специалист обычно ведет учет на своем участке работ. Так, инженер по ремонту обору­дования обладает данными о запасах запчастей в различных разрезах (по типам оборудования, по стоимости, по износу), специалист строительно-ремонтного цеха или отдела ведет учет списываемых в производство строительных материалов, учет затрат рабочего времени наемными организациями, учет объемов произведенных работ и сроков их исполнения. Задача специалиста по внедрению управленческого учета — организовать разработку на каждом ответственном рабочем месте про­фильными специалистами оптимальную систему учета, данные которого будут попадать в управлен­ческий учет. Это означает обеспечить сопоставимость данных между собой, позволяющую агрегиро­вать их в общие показатели затрат по статьям, например, в системе бюджетирования.

При наличии достаточно автоматизированного управленческого учета часто возникает вопрос: можно ли организовать ввод первичных данных в систему непосредственно ответственными испол­нителями, ведь, как правило, профильные специалисты не умеют пользоваться специфическими про­граммами, и велика вероятность ошибок при некомпетентном вводе, которые будут искажать учет.

Количество ошибок можно сократить следующими способами (универсальными, независимо от того, ведется ли учет в Excel, Access или в специализированных программах):

1)     каждый профильный специалист ведет свой учет вверенного ему участка, поэтому нужно ин­тегрировать управленческий и профильный учеты во избежание двойного учета. Это также позволит снизить трудозатраты на рабочих местах. Интеграция позволит вводить данные, более понятные спе­циалистам. Их интерпретация и приведение к универсальным показателям должны осуществляться уже специалистами по управленческому учету;

2)   интерфейс системы учета для профильных специалистов должен быть максимально ограничен —   во избежание ошибочного ввода данных или удаления;

3)     предварительное обучение специалистов и совместная с ними разработка инструктивных ма­териалов по вводу данных в систему учета помогают сократить количество ошибок;

4)     важно на каждом участке ввода данных обучить и сделать ответственным за ввод одного-двух специалистов, во избежание несанкционированного пользования системой.

Управленческий учет позволит компании не только вести учет оперативных хозяйственных опе­раций, но и подготовить инструментарий для дальнейшей оптимизации оперативного и стратегиче­ского планирования деятельности предприятия, так как собранные и проанализированные фактиче- ские отчеты позволяют понять, сможет ли компания достичь поставленных перед ней целей и когда это может произойти, т.е. управлять планированием.

Необходимо сказать о достоверности данных управленческого учета. Поскольку основное его предназначение — оперативно обеспечивать информацией процесс руководства, то некоторой сте­пенью достоверности можно пожертвовать. Именно поэтому в управленческом учете широкое рас­пространение получил АВС-анализ.

АВС-анализ может быть использован при работе с большими объемами разнородных данных — при работе с продажами, анализе клиентской базы, запасов сырья и запчастей, затрат. Рассмотрим суть АВС-анализа на примере анализа клиентской базы.

Как известно, небольшое число клиентов приносит максимальную прибыль компании. АВС- анализ предлагает делить всю совокупность клиентов на три категории:

• -     категория А — клиенты, число которых невелико, но которые приносят наибольшую прибыль компании;
• -      категория В — клиенты более многочисленные и приносящие значительную долю прибыли;
• -     категория С — многочисленные клиенты, прибыль от сотрудничества с которыми составляет меньшую долю в общей величине прибыли.

АВС-анализ может быть использован в управленческом учете как инструмент анализа, хотя оче­видно, что он дает некоторую погрешность. Тем не менее по многим вопросам для принятия решений в абсолютной точности нет необходимости, более важна скорость реакции, скорость управленческого решения. Тем не менее фактические данные по завершении периода также следует готовить досто­верно, потому что окончательные данные будут в дальнейшем использоваться для анализа плана- факта, для обеспечения сопоставимости данных будущих периодов и прошлых. В любом случае, важ­но периодически осуществлять сверку данных управленческого и бухгалтерского учетов, как прави­ло, эти операции осуществляют специалисты по управленческому учету по завершении формирова­ния бухгалтерской отчетности.

Таким образом, независимо от формы компании, от ее размеров, управленческий учет будет оставаться инструментом более эффективного управления, чем бухгалтерский в современных усло­виях, поэтому его необходимость уже не оспаривается. Существуют значительные различия в поста­новке управленческого учета в крупной компании и в небольшой, так как уровни сложности разные, тем не менее базовые элементы и требования к ним, которые мы попытались рассмотреть, аналогич­ны в том и другом случае. Постановка управленческого учета потребует трудозатрат от специалистов компании — не только тех, кто занимается внедрением учета, но и остальных специалистов различ­ных отделов и служб, поэтому неизбежно вызовет негативную реакцию коллектива. В этой связи нужно понимать, что общий эффект в компании от внедрения управленческого учета будет гораздо большим, так как позволит повысить управляемость компании и точность экономических расчетов.

Сотрудники бухгалтерии должны понимать, что управленческий учет не дублирует их работу, потому что служит другим целям. В то же время увеличатся или нет трудозатраты сотрудников бух­галтерии — зависит от того, как будет организована работа по внедрению управленческого учета. Именно поэтому рекомендуется принимать участие в работе по внедрению управленческого учета и сотрудникам бухгалтерии, причем не отвергая заранее все предложения, которые увеличивают на­грузку на бухгалтерию, а пытаясь понять, каким образом лучше организовать общую работу для ком­пании.

Становление элементарного управленческого учета в компании является также необходимым условием для дальнейшего внедрения современных инструментов менеджмента, являющихся элемен­тами целостной концепции контроллинга, — управления по целевым издержкам (таргет-костинга), сис­темы сбалансированных показателей (BSC) и других инструментов современного бизнеса.

Список литературы

1. Гущина И.Э., Балакирева Н.М. Управленческий учет: основы теории и практики: Учеб. пособие. — М.: КНОРУС, 2004. — 192 с. 
2. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. — М.: Аудит, 1998. — 783 с.  
3. Карпова Т.П. Основы управленческого учета: Учеб. пособие. — М.: ИНФРА-М, 1997. — 392 с.
4. Кукукина И.Г. Управленческий учет: Учеб. пособие. — М.: Финансы и статистика, 2004. — 400 с.
5. Райан Б. Стратегический учет для руководителя. — М.: ЮНИТИ, 19987 — 615 с.
6. КондратоваИ.Г. Основы управленческого учета: Учеб. пособие. — М.: Финансы и статистика, 2001. — 160 с.