О постулатах и стандартах внутреннего аудита

Профессия аудитора не является новой. Аудит имеет многовековую историю. Так, имеются за­писи, найденные в Древнем Египте и Риме, свидетельствующие, что для изучения работы, выполнен­ной сборщиками налогов, специально нанимались соответствующие люди. На стадии развития миро­вого аудита основное внимание уделялось обнаружению мошенничества и прочих неправомерных действий. С развитием общества развивался и аудит. Сегодня значение придается другим аспектам, и функции аудитора стали более усложненными. Тем не менее понятие аудита не является новым.

Потребность в аудите возникает, прежде всего, в результате существующего во многих компа­ниях разделениях между правом собственности и повседневным управлением компанией. Поэтому мощным толчком развития мирового аудита в современном виде послужило развитие рынка ценных бумаг. Это было вызвано потребностью в объективной независимой оценке финансовой отчетности акционерных обществ с целью получения реальной информации о финансовом состоянии этих ком­паний во избежание потери капиталов акционерами в случаях банкротства компаний.

Современная эра мировой стандартизации аудита началась в 30-е и 40-е годы ХХ в., т.е. с обра­зования Комитета по аудиторским процедурам, по инициативе Американского института присяжных бухгалтеров (AICPA). Данный орган продолжает действовать и в настоящее время. Кроме того, учи­тывая особую роль аудитора в обществе и значимость данной профессии, в США существуют специ­альные ограничительные законы, согласно которым право проводить аудиторские проверки предо­ставляется только тем лицам, кто назначен на должность присяжного бухгалтера данным штатом или территорией. Удостоверение выдается только тому, кто сдал экзамен на звание присяжного бухгалте­ра, имеет соответствующее образование в высших учебных заведениях и опыт практической работы с целью получения необходимых навыков работы. Уровень предъявляемых требований и их единооб­разие везде достаточно высокие, поэтому общественность привыкла ожидать высокого уровня аудита от человека, являющегося присяжным бухгалтером (СРА).

Членство в AICPA требует строгого со­блюдения кодекса профессионального поведения, основной задачей которого является поддержание высокого уровня ответственности аудитора перед обществом, поскольку ясно, что эта профессия свя­зана с общественными обязательствами, далеко выходящими за пределы услуг, оказываемых кон­кретному клиенту. Хотя аудитора нанимает определенный клиент, перед которым он имеет определенные обязательства и несет ответственность, но фактически ответственность аудитора гораздо ши­ре, так как его аудиторским заключением может пользоваться практически все общество в лице ны­нешних и потенциальных инвесторов и кредиторов, поставщиков и служащих, клиентов и правитель­ственных органов. От присяжных аудиторов также требуется постоянное пополнение своих знаний в процессе самообразования, чтобы не отставать от новых профессиональных стандартов и соответст­вовать новым требованиям, которые постоянно предъявляет жизнь. Многие штаты устанавливают в качестве обязательного требования для продолжения действия лицензии ежегодное повышение ква­лификации в течение 40 часов.

Подобная практика и регулирование аудиторской деятельности действуют во многих других странах мира. Поддерживаются такие требования Кодексом этики профессиональных бухгалтеров, который издан Международной федерацией бухгалтеров (IFAC), и Международными стандартами аудита (ISA), изданными Международным комитетом по аудиторской практике (IAPC), учрежден­ным Международной федерацией бухгалтеров. Данные требования вытекают из политики Совета Международной федерации бухгалтеров, который во имя сохранения репутации профессии, завоевы­ваемой честным служением обществу в течение многих лет, обязывает все организации-члены про­демонстрировать наличие соответствующих саморегулирующих программ, которые обеспечат уве­ренность, что практикующие аудиторы при выполнении аудита и сопутствующих услуг придержи­ваются стандартов.

Значительной ролью аудитора в деле защиты общественных интересов объясняется и тот факт, что в последнее время предметом дискуссий по всему миру были вопросы, связанные с обязательным аудитом. Поднимаются эти вопросы и на уровне Европейского Союза, поскольку стремление добить­ся максимальной эффективности работы экономики, привлечения капиталов, прозрачности рынков требует единых подходов к аудиторской деятельности, к профессии аудитора. Регулирование вопро­сов, связанных с обязательным аудитом, признается определенным вкладом в дело создания единого рынка Европейского Союза, так как аудит финансовой отчетности определенных компаний, прово­димый профессиональными независимыми аудиторами, повышает уверенность в надежности инфор­мации, содержащейся в финансовой отчетности.

С развитием рыночных отношений в странах СНГ также появилась потребность в развитии аудита. В этой связи определенный интерес представляет опыт становления и развития аудита в Кыргыстане на основе изучения зарубежного опыта.

Современный этап развития бухгалтерской науки характеризуется дефицитом в комплексных научно-практических разработках, освещающих многочисленные аспекты и направления внутрихо­зяйственного контроля с учетом современной бухгалтерской специфики. Возникновение новых для отечественных экономических субъектов видов деятельности, смена приоритетов в сторону функции сбыта несколько оттенили сферу производства как предмета исследования. В связи с этим наблюда­ется определенный вакуум в области научных разработок, направленных на развитие организации внутрихозяйственного контроля процесса производства и его результатов. Вместе с тем сложившаяся критическая ситуация в Кыргызской экономике, вызвавшая резкое удорожание импортных товаров, обусловливает потребность в развитии отечественного производства для насыщения рынка. Поэтому вновь очень остро встают задачи по разработке путей повышения эффективности производственной деятельности хозяйствующих субъектов, невозможной без совершенствования организационного ме­ханизма внутрихозяйственного контроля [1].

Одним из актуальных и дискуссионных вопросов аудита является определение его постулатов — аксиоматических положений, принимаемых как истинное до тех пор, пока не будет доказано иное, т.е. опровергнуто.

Профессор К.Ш.Дюсембаев считает, что «...постулаты лежат в основе наук и научных дисцип­лин. Они необходимы для развития любых научных теорий, являются исходными посылками и пред­положениями, базой для дальнейших логических построений. Приняв за основу фундаментальные постулаты, можно прийти к пониманию более сложных вопросов. Постулаты должны быть очевид­ны, даже если их истинность не может быть доказана бесспорно. Любые постулаты или аксиомы мо­гут подвергаться изменениям в процессе развития знания, поскольку они являются не истиной в по­следней инстанции» [2].

Роль постулатов в части аудита огромна. Они помогают понять содержание аудитор-стандартов, устанавливающих направление аудиторской деятельности.

Всесторонне изучив точку зрения специалистов в области аудита, а именно профессоров В.П.Суйца, Я.В.Соколова, А.Д.Шеремета, Д.А.Ендовицкого, считаем, что наиболее обоснованными и верными являются постулаты, разработанные профессором К.Ш.Дюсембаевым.:

• Финансовая отчетность и финансовые данные могут быть проверены.
• Вероятное столкновение интересов.
• Возможность верификации.
• Отчет составлен неверно.

Когда проверка финансовой информации выполняется с целью выражения независимого мне­ния, то деятельность аудитора регламентируется исключительно его полномочиями.

• Никто не свободен от ошибочных выводов.
• Мнение аудитора зависит от его интересов.
• Объективность отчетных данных прямо пропорциональна эффективности внутреннего контроля.
• Каждая последующая проверка может снижать ценность предыдущей и всегда менее инфор­мативна.
• Каждое утверждение аудитора имеет определенную степень убедительности.
• Ценность предыдущей информации.
• Последовательное соблюдение общепринятых бухгалтерских принципов.

Знание постулатов и использование их в повседневной практике позволит лучше понимать цели и технику аудита, содержание аудиторских стандартов. При проектировании аудиторских стандартов в основу их должна быть положена подробно обсужденная специалистами, четкая система постула­тов, использование которой окажет положительное влияние на эффективность аудиторской деятель­ности [3].

Под стандартами в теории и практике аудита понимают основные правила или основополагаю­щие принципы аудиторских процедур.

Таблица

Стандарты внутреннего аудита, разработанные проф. С.Жакипбековым

Приходится констатировать, что преобладающая часть аудиторов и аудиторских фирм не имеет внутреннего пакета стандартов, определяющих подход к проведению проверки, и не стремится к его разработке. Учитывая значение внутренних стандартов в обеспечении высокого качества проверок, повышении эффективности их результатов, уменьшении трудоемкости аудиторской работы, приме­нении в аудиторской практике новых технологий и методик проверки, требуется разработка кыргыз­ских стандартов внутреннего аудита. Для этой цели нами была изучена точка зрения ведущих эконо­мистов Казахстана и России. Наиболее приемлемыми для экономики Кыргызстана стандартами внут­реннего аудита считаем стандарты, разработанные профессором С.Жакипбековым. Взяв за основу эти стандарты (табл.), мы призываем аудиторов и аудиторские фирмы к активным действиям по соз­данию внутренних правил.

Главные требования, предъявляемые к стандартам внутреннего аудита, по мнению С.Жакипбекова [4]:

• -    целесообразность (при разработке стандартов следует учитывать их практическую пользу, ак­туальность и приоритетность);
• -    преемственность и непротиворечивость (каждый последующий стандарт внутреннего аудита должен опираться на действующие стандарты, обеспечивать согласованность с нормативными документами и взаимосвязь с другими внутренними стандартами);
• -    логическая стройность (целостность, четкость формулировок и ясность изложения);
• -    полнота и детализация (полнота охвата всех значимых вопросов изучаемого объекта);
• -    единство терминологической базы.

По нашему мнению, использование данного стандарта повышает ответственность работников служб внутреннего аудита в выполнении повседневных обязанностей, стремлении к высокому уров­ню профессиональной компетентности. Письменный отчет по результатам проверки служба внут­реннего аудита предприятия должна представлять руководителю как предприятия, так и проверяемо­го филиала, подразделения.

Как известно, организация и проведение внутреннего аудита в разрезе сегментов имеет свои не­которые особенности. Хотелось бы остановиться на некоторой специфике внутреннего аудита ис­пользования капитала в корпоративных предприятиях.

Внутренние стандарты в соответствии с правилом «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций» по своему назначению могут быть объединены в следующие группы: стандарты, содержащие общие положения по аудиту; стандарты, устанавливающие поря­док проведения аудита; стандарты, устанавливающие порядок формирования выводов и заключе­ний аудиторов; специализированные стандарты; стандарты, устанавливающие порядок оказания со­путствующих аудиту услуг; стандарты по образованию и подготовке кадров.

Одну из наиболее важных групп представляют стандарты, устанавливающие порядок проведе­ния аудита. В них аудиторы заключают свой подход к планированию проверки, порядку изучения и оценки внутреннего контроля, получению аудиторских доказательств, определению уровня сущест­венности, оценке аудиторского риска и т.д. Остановимся на некоторых вопросах, которые должны определяться аудиторами во внутренних правилах, а также на возможных при этом проблемах.

Известно, что корпоративные предприятия могут определять свой подход к планированию ауди­та. Основные этапы планирования аудита четко определены в соответствующем национальном стан­дарте «Планирование аудита». Ими являются: предварительное планирование; подготовка и состав­ление общего плана аудита; подготовка и составление программы аудита. При подготовке внутри­фирменного стандарта аудиторы могут более четко представить свои действия на каждом этапе пла­нирования, в том числе и при получении знания о финансово-хозяйственной деятельности экономи­ческого субъекта, которые будут востребованы как при подготовке общего плана и программы, так и при непосредственном выполнении аудиторских процедур. Аудиторской фирме целесообразно в сво­их внутренних документах заранее подготовить возможный план и программу аудита и предусмот­реть возможность корректировки, в зависимости от особенностей деятельности проверяемых эконо­мических субъектов. Отразив в плане и программе максимально возможный перечень видов работ и процедур, аудиторы будут оставлять лишь подходящие процедуры для конкретной проверки и до­полнять их уникальными действиями, характерными только для проверяемого клиента. Отдельные положения общего плана и программы могут согласовываться с руководителем экономического субъекта. В отношении общего плана следует отразить форму его представления, обстоятельства, свидетельствующие о необходимости внесения изменений в отдельные положения общего плана, пе­речень наиболее важных вопросов, которые будут приниматься во внимание при проведении провер­ки. При описании порядка подготовки программы аудита, составляемой в развитие общего плана, помимо формы представления и возможных случаев внесения изменений, следует предусмотреть де­тальный перечень конкретных аудиторских процедур, необходимых для реализации плана. Она со­ставляется в виде программы тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу. При этом программа тестов средств контроля направлена на выявление существенных недостатков в организации действующей системы внутреннего контроля клиента и представляет собой совокупность действий аудитора по сбору информации о ней. Аудиторские процедуры, по существу, призваны определить наличие значительных искажений оборотов и сальдо бухгалтерских счетов. Заметим, что действия аудитора в том и другом случае могут «переплетаться», в связи с чем аудиторы могут пре­дусмотреть содержание программы без деления на программы тестов средств контроля и аудитор­ских процедур по существу. Форма программы может быть табличной, с отражением конкретных аудиторских процедур, сроков их проведения, исполнителей и другой необходимой информации. Аудиторская организация вправе принять решение о подготовке программы не в виде единого доку­мента, а по отдельным ее разделам (аудит основных средств, запасов и др.). Тогда к рабочим доку­ментам, подготовленным на отдельных участках аудита, следует прилагать программу по этим разде­лам.

Определяя во внутренних стандартах порядок оценки системы внутреннего контроля, аудиторам необходимо установить количество этапов, которое в соответствии с требованиями стандарта «Изу­чение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» не может быть менее трех: общее знакомство с системой, первичная оценка ее надежности и подтверждение досто­верности оценки. При этом аудиторы вправе принимать решение об использовании большего количе­ства этапов. Нетрудно заметить, что предварительное знакомство с системой контроля проводится на этапе планирования аудита, первичная ее оценка — при непосредственном выполнении аудиторских процедур, а подтверждение достоверности оценки — по их завершении, систематизации выявленных искажений, установлении их существенности, формировании выводов аудитора по результатам про­верки.

Создавая внутренний стандарт, необходимо помнить, что при формировании общего впечатле­ния о системе принимаются во внимание ее компоненты, т.е. надлежащая система бухгалтерского учета, контрольная среда и отдельные средства контроля. Выяснение надежности каждого из них по­зволит оценить систему в целом. Заметим, что общепринятых критериев оценки бухгалтерского уче­та клиентов не существует. Аудиторские организации должны опираться на самостоятельное пред­ставление об эффективности их функционирования, которое также следует представить во внутрен­нем стандарте. Если данные системы учета не дают полных и достоверных сведений об имуществе, его источниках, а также финансовых результатах деятельности проверяемых организаций, то она не должна считаться эффективной. Аудиторы могут разработать критерии оценки контрольной среды в зависимости от состояния организационно-управленческой структуры экономического субъекта, его кадровой политики, наличия должностных инструкций отдельных работников, распределения пол­номочий и обязанностей. Если составляющие контрольной среды «работают», отвечая предъявляе­мым к ним требованиям, это должно быть свидетельством положительного мнения о надежности внутреннего контроля в целом.

На этапе общего знакомства с системой могут быть оценены и от­дельные средства контроля. Для этого аудиторы запрашивают документы с целью проверки наличия необходимых подписей главного бухгалтера или руководителя, нумерации документов, подготовки их в нескольких экземплярах и т.д. Если общее знакомство с системой внутреннего контроля уже свидетельствует о ее неэффективности, аудитору следует детально и тщательно выполнять контроль­ные процедуры. Известно, что определив аудиторский риск и сопоставив его с приемлемым значени­ем, аудиторские организации могут отказаться от работы с клиентом. Полагаем, что оценивая систе­му внутреннего контроля, степень ее надежности можно считать приемлемой, если затраты на систе­му меньше преимуществ от ее функционирования. Очевидно, что система внутреннего контроля ни­когда не бывает эффективной на 100 %. Поэтому аудиторы в любом случае не могут полностью пола­гаться на нее в процессе проверки. Важные выводы о системе внутреннего контроля могут быть сде­ланы посредством оценки надежности бухгалтерского учета клиента.

Список литературы

1. Тайгашинова К.Т., Жумагамбетова Г.Т. Управленческий учет и управление запасами топлива в условиях формирова­ния рынка. — Алматы: ТОО «Издательство LEM», 2003. — С. 128.
2.  Дюсембаев К.Ш. Аудит и анализ в системе управления финансами (теория и методология). — Алматы: Экономика, 2000. — С. 293.
3.  ЕржановМ.С. Трудовому коллективу об учете и контроле в условиях рыночной экономики. — М.: Финансы и стати­стика, 1991. — С. 160.
4. Жакипбеков С. Методология и организация внутреннего аудита. — Алматы, 2005. — С. 142.