Методы учета затрат и калькулирования себестоимости и основные направления их совершенствования

В соответствии с Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, работ, услуг на предприятиях химического комплекса себестоимость про­дукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производ­ства продукции (работ, услуг) производственных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, ос­новных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и продажу.

Себестоимость как показатель эффективного хозяйствования требует, прежде всего, выяснения сущности, ее экономической природы и на этой основе разработки рекомендаций научно обоснован­ного разграничения затрат, включаемых в себестоимость продукции.

В условиях рыночных отношений обоснованно развитие товарно-денежных отношений. При этом важное значение имеют вопросы экономического содержания издержек производства и себе­стоимости, так как часто экономисты в одно и то же понятие издержек вкладывают различное содер­жание, что ведет к неправильному толкованию экономических процессов.

Так, ряд экономистов под себестоимостью понимают сумму издержек производства, выражен­ных в деньгах. Эти авторы допускают отождествление издержек производства с себестоимостью.

Под издержками производства понимают совокупные затраты общественного труда (живого и прошлого) на производство продукции. Термин «издержки производства» в экономической теории используется в различном значении. Выделяют общественные издержки производства или полные издержки производства конкретной организации. Общественные издержки производства — это сово­купность затрат общества в целом на производство какого-либо продукта. Они равны или близки к стоимости произведенного продукта, которая показывает, во что обходится обществу производство этого или другого продукта. Стоимость же проявляется через издержки производства и состоит из:

1)    стоимости потребленных средств производства;

2)     стоимости продукта, созданного необходимым трудом (для себя), что выражается в расходах на оплату труда;

3)     стоимости продукта, созданного прибавочным трудом (для общества), используемого на расширение производства, создание резервов и прочее.

Первые две части являются издержками производства конкретной организации, т.е. они пред­ставляют собой часть стоимости, отражающей затраты потребленных средств производства и стои­мость продукта, созданного трудом на себя. Следовательно, себестоимость как часть общественных издержек производства отражает прошлый труд, воплощенный в израсходованных средствах произ­водства, и ту долю вновь затраченного труда, которая создает продукт для себя. К.Маркс отмечал: «Издержки производства товара отнюдь не являются такой рубрикой, которая существует лишь в ка­питалистическом счетоводстве. Обособление этой части стоимости практически постоянно дает о себе знать в действительном воспроизводстве товаров, так как из своей товарной формы эта часть посредством процесса обращения снова и снова должна превращаться обратно в форму производи­тельного капитала и, следовательно, на издержки производства, потребленные на производство това­ра» [1; 33].

Наиболее полную формулировку себестоимости предлагает Ю.Д.Корнилов: «...себестоимость представляет собой денежную форму части стоимости, которая выступает в практике как денежные издержки общества на потребление средств производства и оплату труда» [2].

Стоимость и себестоимость — две взаимосвязанные между собой экономические категории, так как в их основе лежит труд, затраченный на производство продукции. Однако между ними есть коли­чественные и качественные различия, состоящие в том, что если действительные издержки производ­ства практически совпадают со стоимостью, то издержки производства конкретной организации представляют лишь ее часть. Количественное различие состоит в том, что себестоимость меньше стоимости на величину продукта, созданного прибавочным трудом, т.е. трудом для общества.

Себестоимость отличается от стоимости и качественно, так как в ней выражается денежная фор­ма части стоимости: стоимости потребленных средств производства и продукта для себя. В связи с этим себестоимость отличается от той части стоимости, которую она выражает.

Таким образом, стоимость, издержки производства, себестоимость — это три стоимостные кате­гории. Мы разделяем точку зрения М.З.Пизенгольца о том, что «стоимость проявляется через из­держки производства. Издержки производства на поверхности экономических явлений в практике хозяйственной деятельности находят свое выражение в себестоимости» [3].

Можно сделать вывод о значимости и необходимости разработки рекомендаций по разграниче­нию затрат, включаемых в себестоимость и возмещаемых за счет других источников, и прежде всего за счет прибыли

По нашему мнению, при отнесении тех или иных затрат на себестоимость продукции или непо­средственно на прибыль необходимо исходить из сущности себестоимости как экономической кате­гории и показателя, характеризующего хозрасчетную деятельность организации, а также его значения в управлении производством. Включаемые в состав себестоимости затраты должны носить общест­венно необходимый характер. Это касается затрат не только основного производства, но и вспомога­тельных, обслуживающих основное, без которых не может быть произведена продукция, выполнены работы, оказаны услуги.

В целях снижения себестоимости необходимо изыскивать резервы экономии, производственных ресурсов на каждой стадии производства.

Организации, работающие по принципам рыночной экономики, должны располагать информа­цией о произведенной продукции, эффективности каждого принимаемого решения и их влияния на финансовые результаты от их деятельности. Поэтому учет затрат и калькулирование себестоимости готовой продукции нельзя сводить к регистрации и арифметическому исчислению затрат, а необхо­димо увязывать их с планированием и контролем.

Метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости выражается в определен­ной последовательности взаимосвязей приемов и способов контроля и отражения производственных затрат.

В отечественных научных публикациях представлено много классификаций метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Анализируя исследования, проводи­мые в данной области, можно сделать вывод, что одна группа исследователей рассматривает методы учета затрат и калькулирования себестоимости, которую поставляет только информация, созданная на этапах учета производственных затрат. Такой точки зрения придерживаются А.Ф.Аксененко, П.С.Безруких, В.А.Белобородова, А.А.Додонов, М.Х.Жебрак, А.Ш.Маргулис, В.И.Стоцкий, С.А.Сту­ков, А.П.Чечета, С.А.Щенков, несмотря на то, что указанные авторы писали в условиях плановой экономики. Однако мы придерживаемся этой точки зрения, так как составной частью управленческо­го учета является производственный, под которым понимаются учет затрат на производство, кальку­лирование и анализ издержек. На основе информации о затратах на производство принимаются управленческие решения.

При множестве классификаций метода учета затрат и калькулирования во всех из них выделя­ются позаказный, попередельный, нормативный, попроцессный (однопередельный, простой) методы, отмечается поиздельный метод. Остальные классификации, по существу, представляют собой опре­деленную степень детализации упомянутых выше по тем или иным технико-экономическим пара­метрам (попередельно-нормативный, полуфабрикатный, пооперационный, пофазный и тому подоб­ное).

При использовании попроцессного метода калькулирование ведётся по производственному про­цессу в целом, без калькулирования себестоимости на каждой фазе производства, т.е. прямые и кос­венные затраты учитываются на весь выпуск продукции.

Среднюю себестоимость единицы продукции определяют делением суммы всех затрат (по итогу по каждой статье) на количество готовой продукции. При данном методе калькулирования может ис­пользоваться метод усреднения или метод FIFO. Этот метод применим для предприятий с массовым характером производства, одним или несколькими видами производимой продукции, с кратким пе­риодом технологического процесса и отсутствием незавершенного производства. В фармацевтиче­ской промышленности использование этого метода имеет смысл в том случае, если невозможно учесть затраты на каждой стадии технологического процесса.

Попередельный метод применяется на предприятиях с однородным исходным сырьем, материа­лом и характером выработки массовой продукции, при производстве которой преобладают физико­химические и термические производственные процессы, с превращением сырья в готовую продук­цию в условиях непрерывного технологического процесса. При использовании сложного технологи­ческого процесса расходы могут учитываться по цеху, стадии, а себестоимость отдельных видов про­дукции исчисляться с помощью коэффициентов. В фармацевтической промышленности применение этого метода возможно на предприятиях, связанных с получением субстанций биологически актив­ных веществ, при использовании химических процессов для получения синтетических препаратов.

Позаказный метод применяется в индивидуальном и мелкосерийном производстве при выпуске уникальных, единичных и сложных изделий. При этом калькулируется отдельный производственный заказ, выдаваемый на заранее определённое количество продукции. Общепроизводственные расходы могут быть распределены по видам продукции только с помощью специальных искусственных мето­дов. При их списании часто используют нормативные коэффициенты распределения общепроизвод­ственных расходов, устанавливаемых на год для каждого подразделения. Фактическая себестоимость единицы изделий определяется после выполнения заказа путём деления суммы затрат на количество изготовленной по этому заказу продукции. Применение этого метода в фармацевтической отрасли возможно только на небольших предприятиях, выпускающих ограниченную номенклатуру препара­тов.

Нормативный метод связан с использованием элементов нормативной базы для некоторых видов затрат, таких как нормы, нормативы, тарифы, платежи, цены, процентные ставки, индексы и т.д. Нормы и нормативы должны быть прогрессивными и научно обоснованными, направленными на ра­циональное расходование всех ресурсов предприятия. Этот метод наиболее широко применяется на предприятиях с массовым производством однородной продукции и чётко налаженным планировани­ем при составлении калькуляций на новые виды продукции. Использование этого метода в неизмен­ном виде в современных рыночных условиях при производстве препаратов можно считать нецелесо­образным, так как это не способствует соблюдению принципов рыночных отношений. Однако при формировании отпускной цены на ЖНВЛС возможно и целесообразно использование данного мето­да. Это может быть обусловлено массовым и серийным производством разнообразной и сложной по составу продукции, которой и являются лекарственные средства. При использовании данного метода можно установить нормативы на основные статьи затрат, осуществить контроль за их соблюдением и своевременно выявить и установить причины отклонения фактических расходов от действующих норм основных затрат и смет расходов.

Анализ мирового опыта по регулированию процесса ценообразования показал, что чаще других используется регистрация цен. Регистрации могут подлежать как розничные, так и оптовые цены на препараты отечественного и зарубежного производства. Так, в Швеции цены регистрируются на уровне закупочных, в странах ЕС — чаще всего на уровне розничных, а в странах Центральной и Восточной Европы — на уровне цен производителей. Во многих странах при регистрации цен при­нимают во внимание структуру затрат, объём продаж на рынке и получаемую прибыль; иногда при­меняют дифференцированный подход к оценке оригинальных препаратов и дженериков и учитывают соответствие производства данного ЛС требованиям GMP.

Предприятие, которому будет дано право выпуска ЖНВЛС, должно быть сертифицировано в со­ответствии с современными требованиями системы менеджмента качества, иметь современное обо­рудование, высококвалифицированных специалистов, использовать ресурсосберегающие и иннова­ционные технологии и загружено на полную мощность.

При использовании нормативного метода определения затрат считаем необходимым, прежде всего, уточнить перечень ЖНВЛС и провести мониторинг постатейных расходов предприятия. Затем следует составить и утвердить единую классификацию расходов на каждую номенклатурную пози­цию лекарственных средств и на основании анализа статей расходов предприятий, выпускающих ЖНВЛС, установить структуру затрат на выпуск продукции. Далее необходимо определить статьи расходов, по которым возможно снижение затрат и разработать их нормативы при производстве каж­дой номенклатурной позиции.

Разработанные нормативы следует апробировать на нескольких современных предприятиях, провести их корректировку и утвердить на предполагаемый период.

Полученные положительные результаты могут быть внедрены на всех предприятиях, выпус­кающих ЖНВЛС. Мониторирование выполнения разработанных нормативов позволит контролиро­вать уровень цен. Для эффективного функционирования этих предприятий необходимо предусмот­реть внедрение системы льгот при налогообложении и использовать систему государственного фи­нансирования части расходов для некоторых предприятий, занятых выпуском инновационных и вы­сокозатратных ЛС.

Основываясь на государственной политике, направленной на недопущение необоснованного роста розничных цен на лекарственные средства, снижение конечных цен необходимо рассматривать на всех этапах его формирования. Важное место в этом занимает фактическое снижение себестоимо­сти, основанное на экономии, поэтому снижение затрат является основополагающим фактором, при котором величина дохода может быть оставлена на том же уровне.

Многие экономисты считают, что в условиях новых форм хозяйствования нет необходимости исчислять себестоимость каждого вида изделий, работ, услуг и контроль за материальными затратами не нужен, поэтому более приемлем «котловой» метод учета затрат.

Мы не разделяем данной точки зрения, так как в условиях рыночных отношений возрастает кон­куренция, и поэтому для повышения эффективности производства продукции (работ, услуг) важно знать, насколько выгодно ее производить и насколько она конкурентоспособна. Следовательно, не­обходимо контролировать и управлять системой производства, что возможно при учете затрат и калькуляции отдельных видов продукции, работ, услуг.

Таким образом, главное не в том, нужна или не нужна себестоимость, а самое главное, по наше­му мнению, себестоимость должна быть показателем качества управления. Информация о себестои­мости фармацевтической продукции должна быть оперативной и пригодной для принятия экономи­ческих решений.

Метод калькулирования может предполагать различные способы и последовательность учетной работы при воздействии на затраты, сформированные в системе методов учета затрат. Метод кальку­ляции — это совокупность приемов и способов, используемых для исчисления себестоимости кон­кретного вида продукции (всей или единицы). Поэтому есть основание для выявления элементов ме­тода калькуляции, которыми являются: определение объектов калькуляции, способы калькуляции.

По мнению Н.П.Кондракова, «объект калькуляции — это отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты, работы и услуги, себестоимость которых определяется» [4].

И.Н.Белый, А.П.Михалкевич считают, что под объектом калькуляции следует понимать кон­кретный вид или группу однородной продукции (услуг), по которым исчисляется себестоимость их производства, выполнения работ (услуг). Для измерения объектов калькуляции с целью исчисления себестоимости продукции используются калькуляционные единицы:

1)    натуральные единицы измерения объекта (продукта) без учета его качества;

2)     натуральные единицы измерения объекта (продукта) с учетом его качественных параметров;

3)     единицы измерения работы (тонно-колометр, киловатт-час, рабочий день, машино-день) [5].

Группировки единиц калькуляции обусловлены видами производимой продукции: основной, со­пряженной, побочной. Основной считается продукция, в целях получения которой организовано про­изводство. Основная продукция является самой значимой. Продукция, получаемая при выполнении обязательных технологических процессов при производстве основной продукции, но не являющаяся значимой, считается побочной.

Продукция, получаемая при производстве основной, имеющая высокие потребительские свойст­ва, но не имеющая равную с ней значимость, называется сопряженной (полученный приплод в мо­лочном скотоводстве).

В отечественной практике калькулирования отсутствует понятие совместно производимой про­дукции.

Если в процессе производства получают несколько основных равноценно значимых видов про­дукции, то они являются совместно производимыми. Следовательно, объектами калькуляции могут быть: основная, побочная, сопряженная и совместно производимая продукция.

Однако предложенная выше группировка единиц калькуляции не дает возможности считать объектом совместно производимую продукцию. В этой связи группировку единицы продукции сле­дует осуществлять следующим образом:

• -    натуральные единицы измерения объекта (продукта), без учета его качества;
• -    натуральные единицы измерения объекта (продукта), с учетом его качественных параметров;
• -   единицы измерения работы (тонно-километр, киловатт-час, рабочий день, машино-день);
• -   условные единицы продукции.

Применение условных единиц продукции представляет возможность определять себестоимость совместно произведенной продукции.

Калькуляция себестоимости условной калькуляционной единицы продукции производится сле­дующим образом. Сначала определяется общая сумма калькулируемых затрат, т.е. себестоимость всего объема производимой продукции. Затем исчисляют себестоимость калькуляционной единицы. Второй этап калькуляции — наиболее сложный и трудоемкий, так как возникает необходимость раз­граничения затрат между основной и сопряженной продукцией, совместно производимыми видами продукции, оценки побочной продукции. Такое разграничение затрат обусловлено несовпадением объекта калькуляции с объектом учета.

Один из основоположников калькуляции Р.Я.Вейцман отмечал, что «калькуляция есть исчисле­ние себестоимости путем суммирования разнородных издержек производства и обращения, относя­щихся к единице продукции». Он указывал на то, что «... производственный учет и производственная калькуляция органически увязаны между собой» [6; 194, 195].

Взаимосвязь учета затрат и калькулирования предполагает, что учет затрат может быть органи­зован для целей калькулирования и в то же время калькулирование может обусловить потребность в соответствующей организации учета затрат. Практика показывает, что калькулирование взаимоувя­зано не только с учетом затрат, но и с планированием. Калькулирование базируется на плановых и учетных данных, и в этом проявляется их взаимосвязь.

Однако ряд ученых, указывая на взаимосвязь бухгалтерии и калькуляции, все же считали, целе­сообразным отделить учет и калькулирование друг от друга.

О разграничении учета затрат и калькулирования себестоимости отмечают в своих работах оте­чественные ученые Н.Т.Чумаченко, И.А.Басманов, А.Ш.Маргулис, В.Ф.Палий, Я.В.Соколов.

В.Ф.Палий делит процесс производственного учета на две составные части: учет затрат на про­изводство и калькуляционный учет. Он обосновывает это следующим образом: «Учет затрат и каль­кулирование, даже просто как словосочетание, указывают на раздвоение понятий, которые они отра­жают, на учет и калькулирование. Основная цель учета затрат — выявить и отразить все фактические затраты на производство по многочисленным объектам учета и признакам, необходимым для управ­ления. Действительно, учет затрат на производство можно вести в любой детализации, интересую­щей управление. А калькуляционный учет ограничен целевыми установками калькулирования. По­этому производственный учет шире системы калькулирования. Калькуляционный учет представляет собой только часть производственного учета. Производственный учет включает в себя и учет затрат на производство самых различных аналитических группировок, и калькулирование как совокупность учета затрат по калькуляционным объектам и расчетных процедур, исчисление себестоимости про­дукта определенной, потребительной стоимости» [7].

Следовательно, они могут функционировать самостоятельно. Это утверждает Я.В.Соколов: «... калькулирование и учет затрат — два параллельных и, в сущности, невзаимозаменяемых процес­са» [8; 234]. Мы разделяем данное мнение, так как в управленческом учете придается важное значе­ние учету затрат и определению себестоимости единицы продукции, работ, услуг, что позволяет уси­лить контроль и выявить резервы экономного использования производственных ресурсов.

Существуют различные подходы к распределению затрат, что обусловило разнообразие спосо­бов калькуляции.

При определении общих признаков для классификации способов калькуляции необходимо исхо­дить не из заключительной стадии расчета себестоимости единицы продукции, а из последовательно­сти калькуляционных операций.

1. Г.Чумаченко       предложена группировка, состоящая из семи способов калькуляции:

1)    калькулирование способом расчета по прямому признаку;

2)     калькулирование способом суммирования затрат;

4)      калькулирование способом исключения затрат;

5)     коэффициентный способ калькулирования,

6)     пропорциональный способ калькулирования,

7)     комбинированный способ калькулирования,

8)     нормативный способ калькулирования [9; 124].

Приведенная последовательность калькуляционных операций — основная характеристика спо­собов калькуляции. В одном случае это деление затрат на объем продукции, в другом — предвари­тельное суммирование всех затрат, в третьем — расчет калькулируемых затрат путем предваритель­ного исключения затрат на незначимые виды продукции.

И.Н.Белый считает, что способы калькуляции можно объединить в следующие группы:

• -    способ прямого расчета;
• -    способ исключения затрат на побочную продукцию;
• -    способ коэффициентов;
• -    способ распределения затрат пропорционально экономически обоснованной базе;
• -    способ суммирования затрат;
• -    комбинированный способ.

Рассмотрение способов калькулирования позволило определить все возможные варианты после­довательности осуществления калькуляционных операций. Основные этапы калькуляционной работы сводятся к прямому расчету (деление затрат на объем продукции) и предварительному распределе­нию затрат между видами продукции. Область применения нормативного калькулирования зависит от применяемого метода учета затрат, а определение объема калькулируемых нормативных затрат может предшествовать любой дальнейшей последовательности калькуляционных операций.

Таким образом, применяемый метод калькуляции зависит от определения объекта калькуляции и применяемого способа калькуляции. Взаимосвязь последовательности этапов калькуляции (способов) и объектов калькуляции очевидна, так как последовательность этапов калькуляции будет зависеть от того, себестоимость какой продукции (основной, сопряженной или совместно производимой) необ­ходимо рассчитать.

В результате обобщения исследования методов калькуляции возможна их классификация в со­ответствии с определенными основными и дополнительными признаками классификации.

Более приемлемая классификация методов калькуляции сводится к следующей группировке:

1. по объектам калькуляции:

а)  калькуляция себестоимости основной продукции;

б)  калькуляция себестоимости основной и сопряженной продукции;

в)  калькуляция себестоимости совместно производимой продукции;

1. по способам калькуляции:

а)  прямое калькулирование;

б)  предварительное распределение затрат между видами продукции:

-     простой расчет;

-     коэффициентный расчет;

-     распределение затрат пропорционально экономически обоснованной базе;

-     распределение затрат в соответствии с качественными характеристиками получаемой про­дукции;

-     комбинированный расчет.

Приведенная характеристика способов калькуляции дает точное представление о взаимосвязи объектов калькуляции и последовательности калькуляционных работ. Практическое применение спо­собов калькуляции предполагает сочетание различных вариантов последовательности калькуляцион­ных работ, что приводит к комбинированным расчетам (табл.).

Таблица

 Исследование методологии учета затрат позволило определить, что учет затрат на производство состоит из ряда элементов, включающих классификацию затрат, бухгалтерский учет, метод кальку­лирования. Метод калькулирования включает два элемента: объекты калькуляции и способы кальку­ляции.

Таким образам определение составляющих метода учета затрат на производство позволяет опре­делить общие подходы к терминологии, а также дает основание считать, что метод учета затрат на производство и метод калькулирования — обособленные объекты исследования.

Список литературы

1. Маркс К. Капитал. — Т. 1 // Маркс К., Энгельс Ф. Соч. 2-е изд. — Т. 23.
2. Корнилов Ю.Д. Как правильно исчислять себестоимость сельскохозяйственной продукции. — Минск: Урожай, 1978. — 137 с.
3. Пизенгольц М.З. Экономическое содержание издержек производства и себестоимости // Учет и финансы в колхозах и совхозах. — 1973. — № 4.
4. КондраковН.П. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: ИНФРА, 2001. — 835 с.
5. Вейцман Р.Я. Курс учета. — М.: Союзторгучет, 1936. — 416 с.
6. Палий В.Ф. Основы калькулирования. — М.: Финансы и статистика, 1987. — 288 с.
7. СоколовЯ.В. Основы теории бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 2000. — 496 с.
8. Чумаченко Н.Г. Методы учета и калькулирования себестоимости промышленной продукции — М.: Финансы, 1965. — 124 с.
9. Михалкевич А.П., Белый И.Н. Калькуляция себестоимости продукции в АПК. — Минск: Мисанта, 1999. — 198 с.