Теоретические основы государственного аудита в условиях перехода к управлению по результатам

Цель исследования – на основе исследования теоретических основ института государственного аудита в условиях перехода к управлению по результатам и опыта лучших практик аудита эффективности проанализировать причины, ограничивающие качество отчетов аудита государственных программ.

Методология – контент-анализ, компаративный анализ, процессный подход.

Оригинальность/ценность – значимость работы определяется необходимостью теоретического обоснования внедрения современных методов повышения эффективности государственного управления. Обосновано, что для дальнейшей успешной имплементации аудита эффективности государственных программ необходимо подход к проведению аудита эффективности деятельности государственных органов разработать на основе определения критериев оценки цели, целевых индикаторов плана, а также их увязки с критериями бюджетных, правительственных и государственных программ.

Выводы – на основе приведенного исследования выявлено, что внедрение принципов бюджетирования, ориентированного на результат, обусловило переориентацию работы систем государственного аудита на новый продукт в виде независимой внешней оценки бюджетного процесса с целью повышения качества информации о работе механизмов для принятия управленческих решений. Аудит общественного сектора является частью этапа оценки бюджетного цикла. Рассмотрение опыта ряда стран выявило, что наиболее слабым звеном цикла является этап оценки. Признаки сложившейся практики указывают, что сегодня мы находимся на третьем этапе интенсивности внедрения оценивания программ и политик, когда оценка регулирующего воздействия является обязательной, но имеет формальный характер. Существующие методики оценки целевых программ в Республике Казахстан разного уровня требуют совершенствования. 

Введение

Современная теория и практика применения государственного аудита предполагает реализацию нескольких видов аудита: аудит управленческого потенциала, финансовый аудит, аудит соблюдения определённых правил и требований, аудит исполнения (или аудит отношений между добавленной ценностью и затратами), аудит результативности, аудит эффективности, аудит систем и процедур. Применение этих видов аудита базируется на трансформации функций традиционного финансового контроля, который выполнял узкую и специализированную задачу: проверить соответствие расходуемых бюджетных средств заявленным программой или другим нормативно-правовом актом.

Модернизация существовавшего финансового контроля и переход к государственному аудиту в большей степени обязаны необходимостью имплементации практик аудита эффективности в систему государственного управления. Успешное внедрение в практику аудита эффективности требует, прежде всего, теоретического обоснования, так как аудит эффективности это достаточно новая область в истории аудита. Его рост параллелен эволюции политики и государственного управления от одномерного сосредоточения усилий на контроле за ресурсами в сторону более широкого внимания к отчетности  о результатах. Причинная связь между реформами руководства и событиями в области аудита эффективности теоретически может идти в двух направлениях: реформа вызывает новые методы аудита или новые методы аудита вызывают реформу. Эмпирически взаимосвязь, в основном, направлена на одно направление: реформы управления стимулируют принятие практики аудита. Что касается аудита, то внедрение принципов бюджетирования, ориентированного на результат, повлияло на развитие аудита. Эта эволюция аудита представляет собой как средство, с помощью которого аудит может оставаться актуальным, так и переход к выполнению роли подотчетности в управлении. Модель систем совершенствования допускает широкую концепцию аудита эффективности, применение теории к практике является частым объектом научных исследований, часто предметом научных дискуссий. Проблемы развития аудита эффективности анализируются большим числом исследователей. Однако все они единогласны в одном – аудит эффективности считается одним из наиболее эффективных средств повышения эффективности управления. Это доказывает и практика использования аудита эффективности в государственном управлении разных стран.

Аудит, первоначально созданный как функция, ориентированная на учет, был преобразован в компетенцию, ориентированную на управление. В настоящее время аудит эффективности является самостоятельным направлением, которое играет значительную роль в управлении политикой организаций и государств. Сфера действия и роли аудита эффективности изменилась и развивалась с каждым годом. Аудит эффективности, как крупный масштаб самосознательно отличающейся практики, датируется главным образом с конца 1970-х годов [1]. Особенно это было широко распространено в 1980-х годах из-за ряда факторов: (1) масштабы деятельности правительства расширились. От простой функции правопорядка, а также отправления правосудия большинство правительств теперь привержены активной роли в социально-экономическом развитии. Это значительно увеличило размер государственных расходов; (2) имеются конкурирующие претензии в отношении распределения ресурсов. Дефицит ресурсов требует более рационального и обоснованного принятия решений по государственным расходам. Существует стремление получить полную отдачу от расходуемых денег; (3) развитие демократических институтов, сознание общественности и ее представителей также возросло. Растет спрос на подотчетность тех, кто управляет государственными ресурсами; (4) необходимость управления риском гражданской ответственности; (5) возможности повышения эффективности за счет улучшения внутренних систем управления и т. Д. [2,3,4]. Таким образом, по мере того, как программы правительств продолжают расти в своем росте, аудиторский институт государственного сектора развился и расширил сферу своей деятельности, выходя за рамки чисто финансовых или контрольных аудиторских проверок, для аудита результатов деятельности, чтобы поддержать политиков в их надзорной роли. Аудит эффективности был по-разному определен. Стандарты аудита INTOSAI гласят следующее: «Аудит эффективности связан с аудитом экономичности, эффективности и результативности и охватывает: (a) аудит экономики административной деятельности в соответствии с обоснованными административными принципами и практикой и политикой управления; (б) проверка эффективности использования людских, финансовых и других ресурсов, включая изучение информационных систем, мер по повышению эффективности и механизмов мониторинга, а также процедур, применяемых проверяемыми субъектами для устранения выявленных недостатков; и (в) аудит эффективности работы в отношении достижения объективности проверяемого субъекта и аудит фактического воздействия деятельности по сравнению с предполагаемым воздействием» [5].

Основной текст статьи

С 2007 года в государственном секторе Казахстана внедряется система управления и бюджетирования по результатам, которая является наиболее эффективной практикой управления ресурсами общественного сектора в развитых странах. По истечении пяти лет после официального внедрения системы в 2013 году была проведена критическая оценка действующей системы государственного планирования, которая представлена в «Концепции совершенствования системы государственного планирования, ориентированной на результаты». Проблемными вопросами системы государственного планирования заявлены: большое количество документов, дублирование целей, задач и показателей; слабая взаимосвязь стратегического, экономического и бюджетного планирования; неэффективное управление рисками; несовершенства механизмов оценки эффективности и результативности реализации документов Системы государственно планирования и деятельности государственных органов. Решение вышеуказанных проблем в рамках мировой практики управления по результатам решается во многом за счёт государственного аудита, который представляет собой системную проверку эффективности управленческих процессов и процессов управления рисками.

Впервые понятие «аудит эффективности» введено в терминологию государственного управления в 2013 году Концепцией внедрения государственного аудита в Республике Казахстан [6], позже с принятием Закона Республики Казахстан «О государственном аудите и финансовом контроле» (далее – Закон) была определена дефиниция аудита эффективности как одного из типов государственного аудита, представляющего собой оценку и анализ деятельности объекта государственного аудита на предмет эффективности, экономичности, продуктивности и результативности. Согласно Закона объектами государственного аудита являются государственные органы, государственные учреждения, субъекты квазигосударственного сектора, а также получатели бюджетных средств [7]. Анализ начала применения методов аудита эффективности в развитых странах позволяет проследить следующую закономерность внедрение принципов бюджетирования, ориентированного на результат, обусловило переориентацию работы систем государственного аудита на новый продукт в виде независимой внешней оценки бюджетного процесса с целью повышения качества информации о работе механизмов для принятия управленческих решений.

Аудит общественного сектора является частью этапа оценки бюджетного цикла. Схематически цикл управления бюджетным процессом, ориентированным на результат, представлен на рисунке 1.

Рисунок 1 – Компоненты управления бюджетным процессом, ориентированным на результат [8]. 

В работе [8] определены атрибуты основных результатов для каждого компонента управления бюджетным процессом. Например:

• Планирование, основанное на результатах, предполагает тщательный анализ ожидаемых результатов, связанных с воздействием на макроуровне, таких как увеличение занятости, до конкретных результатов сектора или грамотности. Эти результаты должны быть четко определены в рамках бюджета, с указанием показателей и целевых показателей, а также с соответствующими структурами мониторинга и оценки.
• Бюджетирование, ориентированное на конкретные результаты, обеспечивает составление бюджета с целью обеспечения результатов, указанных в планировании. Системы бюджетирования, ориентированные на конкретные результаты, в идеале обеспечивают многолетние бюджеты (в соответствии со среднесрочной структурой расходов), с тем чтобы привести их в соответствие с временным горизонтом планирования.
• Реализация на основе результатов означает, что люди, политика и процессы являются эффективными, результативными и экономичными в реализации намеченных действий и услуг.
• Мониторинг, основанный на результатах, означает, что конкретные стороны несут ответственность за проверку эффективности по отношению к показателям, определенным в планировании, используя специальные методы обработки данных, анализа и отчетности.
• Оценка, ориентированная на конкретные результаты, включает конкретные стороны и заинтересованные стороны в оценке достижения целей, поставленных в планировании, с использованием конкретных методологий.

Методология оценки позволяет оценивать результаты и принимать обоснованные решения и использовать показатели из информации о планировании и результатах мониторинга. Институциональные обязанности определяются посредством независимой оценки. Формулируется методология привлечения и распространения заинтересованных сторон. Оценка оценивает достигнутые результаты и сообщает о неспособности корректировать текущий и последующие планы. Рассмотрение опыта ряда стран выявило, что наиболее слабым звеном цикла является этап оценки.

Внедрение оценивания в деятельность государственных органов в любой стране, согласно [9] можно разделить на четыре этапа (см. таблицу 1). 

Таблица 1 – Интенсивность внедрения оценивания программ и политик 

Процесс развития государственного управления Казахстана можно также разделить по этапам, описанным выше. На первом этапе существовали минимальные требования к проведению государственной политики. В основном осуществляется проверка за исполнением законов. Проводится аудит использования финансовых ресурсов, который в Республике Казахстан осуществляется Счетным комитетом по контролю за исполнением республиканского бюджет (далее – Счетный комитет). Этот этап продолжился до внедрения государственного аудита.

Второй этап – политика государства-интервенциониста, которая обеспечивает мониторинг реализации целевых программ и национальных проектов, подготовку аппаратных выводов по разрабатываемым нормативным актам. В министерствах создаются подразделения, отвечающие за аудит эффективности – Службы внутреннего аудита.

Третий этап – это взаимодействие с бизнесом, когда оценка регулирующего воздействия является обязательной, но имеет формальный характер; общественные консультации проводятся с участием бизнес-ассоциаций в лице Национальной палаты предпринимателей и саморегулируемых ассоциаций; имеют место бизнес-заказы консалтинговых фирм и университетских центров для оценки их корпоративных социальных программ.

Признаки сложившейся практики позволяют предположить, что сегодня мы находимся на третьем этапе представленной классификации. Существующие методики оценки целевых программ в Республике Казахстан разного уровня требуют совершенствования. Наличие ограничений, присущих оценкам объяснимы рядом причин, описанных в теории. В системе государственного управления, как правило, применяется единственный способ оценки эффективности – самостоятельная разработка стандартов для ее измерения. Другими словами, эффективность деятельности государственного аппарата оценивается на основе разработанной им же измерительной шкалы и методов оценки. При этом появляются большие возможности для подмены, упрощения или иных интерпретаций общественных целей. В подтверждении данного ограничения выступает и, так называемая «теория агентств» утверждающая, что «принципал» (гражданин) и «агент» (политик) не могут преследовать одинаковые предпочтения, так как действующие лица имеют собственные интересы, которые не всегда максимизируют благосостояние граждан. Также теория гласит, что в эффективном государстве «принципал» должен быть в состоянии держать «агента» подотчетным. [10] Так как законодательная власть представляет собой интересы граждан, то в мировой практике актуальную роль повышения подотчетности исполнительной власти выполняет государственный аудит.

Государственные органы, составляющие стратегические планы, должны определять стратегические направления, цели и целевые индикаторы их деятельности. Поэтому при оценке деятельности этих органов следует системно изучить вопросы взаимоувязки бюджетных программ с целями и задачами стратегического плана. Следовательно, подход к проведению аудита эффективности деятельности этих государственных органов следует разработать на основе определения критериев оценки цели, целевых индикаторов плана, а также их увязки с критериями бюджетных программ, правительственных и государственных программ.

Анализ аудитов эффективности государственных программ, проведенных Счетным комитетом в 2016-2017 гг. выявил множество недоработок и нарушений в их исполнении [11, 12, 13, 14, 15]. Однако, проведение экспертно-аналитических меоприятий в ходе праверок позволило выявить несовершенства в этапе планирования, которые в итоге способствуют неэффективности исполнения данных программ. Данные результаты показаны в Таблице 2.

Повышение эффективности государственного управления сегодня для Казахстана видится в изменении принципиальных подходов к качеству планирования. Важнейшим шагом стало подписание Указа президента о появлении у Счетного комитета с 2017 года функции предварительной оценки проекта республиканского бюджета. Одной из первостепенных задач органов государственного аудита  на современном этапе, на наш взгляд, является оценка плановых индикаторов, выявление недочетов планирования посредством экспертно-аналитической деятельности и обнародование данных фактов. Это должно привести к повышению качества программных документов, степени ответственности за планирование. В этом и выражается превентивный характер государственного аудита, позволяющий корректировать программы на как можно более ранних этапах.

Переход к наиболее развитому этапу, когда оценивание будет встроено в государственное и корпоративное управление, в общественные институты требует скоординированной работы всех органов и неправительственных объединений. Оперируя понятиями теории агентств, можно сказать, что для того, чтобы «агент» стремился к более эффективной работе «принципалу» необходимо воздействовать на асимметрию информации о работе государственного аппарата. Такое воздействие возможно в существующих реалиях посредством эффективной работы независимого аудиторского бюро – которым является Счетный комитет. [16] Оценка политик и программ должно стать такой же «индустрией», как и оценка бизнеса или имущества. Произойдет интеграция оценки в систему управления снизу доверху. Государственные органы будут задействованы в оценке эффективности на всех этапах жизненного цикла программ. 

Таблица 2 – Итоги аудита эффективности государственных программ, проведенных Счетным комитетом в 2016-2017 гг. [11, 12, 13, 14, 15] 

 Перспективным планом Счетного комитета по контролю за исполнением республиканского бюджета на 2015-2019 годы заявлено, что основное место в методах работы Счетного комитета в среднесрочном периоде будет занимать экспертно-аналитическая деятельность или изучение и анализ причинно-следственных связей нарушений бюджетного и иного законодательства, выявление проблем при реализации стратегических и программных документов, а также в деятельности объектов государственного аудита с представлением действенных рекомендаций на основе выявленных проблем и недостатков. Определение по результатам экспертно-аналитических мероприятий оценки влияния деятельности объекта государственного аудита, на отрасли и сферы экономики, выявление и систематизация имеющихся проблем, рисков и угроз экономической безопасности при планировании и использовании бюджетных средств и активов государства.

Результаты деятельности Высших органов аудита развитых стран показывает, что происходит не только уменьшение количества выявленных ими нарушений, но и значительное изменение их структуры. Снижается доля фактов незаконного и нецелевого расходования бюджетных средств в пользу нарушений неэффективного их использования. Таблица 2 раскрывает ключевые показатели аудиторских мероприятий Счетного комитета за 2016 год, где наблюдается аналогичная тенденция. Это подтверждает, что применение аудита эффективности позволяет заглянуть в корень проблем формирования нарушений, найти причинно-следственные связи 

Таблица 2 – Ключевые показатели аудиторских мероприятий Счетного комитета за 2016 год 

Так, доля установленных финансовых нарушений к объему средств, охваченных государственным аудитом в 2015 году составляла 45,3%, а в 2016 году снизилась до 4,3%. Количественные показатели выявленных неэффективно использованных бюджетных средств и активов государства, напротив, увеличились по сравнению с аналогичным показателем 2015 года в 2.9 раза и в 2016 году составили 381,8 млрд. тенге или более 10% от всей суммы, охваченной контролем.

Заключение

На основе приведенного исследования выявлено, что модернизация существовавшего финансового контроля и переход к государственному аудиту в большей степени обязаны появлению аудита эффективности государственного управления. Успешное внедрение в практику аудита эффективности требует, прежде всего, теоретического обоснования, так как аудит эффективности это достаточно новая область в истории аудита. Его рост параллелен эволюции политики и государственного управления от одномерного сосредоточения усилий на контроле за ресурсами в сторону более широкого внимания к отчетности о результатах, то есть внедрение принципов бюджетирования, ориентированного на результат, обусловило переориентацию работы систем государственного аудита на новый продукт в виде независимой внешней оценки бюджетного процесса с целью повышения качества информации о работе механизмов для принятия управленческих решений. Аудит общественного сектора является частью этапа оценки бюджетного цикла. Рассмотрение опыта ряда стран выявило, что наиболее слабым звеном цикла является этап оценки. Признаки сложившейся практики указывают, что сегодня мы находимся на третьем этапе интенсивности внедрения оценивания программ и политик, когда оценка регулирующего воздействия является обязательной, но имеет формальный характер. Существующие методики оценки целевых программ в Республике Казахстан разного уровня требуют совершенствования.

Следовательно, подход к проведению аудита эффективности деятельности государственных органов следует разработать на основе определения критериев оценки цели, целевых индикаторов плана, а также их увязки с критериями бюджетных, правительственных и государственных программ.

Анализ проведеных экспертно-аналитических меоприятий Высшего органа государственного аудита в ходе проверок государственных программ позволил выявить несовершенства в этапе планирования, которые в итоге способствуют неэффективности исполнения данных программ, а именно: некачественное планирование показателей и мероприятий, отсутствие промежуточных критериев оценки. Недостаток этой информации сказывается и на качестве результатов аудита эффективности. Оценка политик и программ должно стать такой же «индустрией», как и оценка бизнеса или имущества.

Результаты деятельности Высших органов аудита как Казахстана, так и развитых стран показывает, что происходит не только уменьшение количества выявленных ими нарушений, но и значительное изменение их структуры. Снижается доля фактов незаконного и нецелевого расходования бюджетных средств в пользу нарушений неэффективного их использования.

Теоретическое исследование концепций и моделей аудита общественного сектора привело к следующим выводам: внедрение принципов бюджетирования, ориентированного на результат, повлияло на развитие аудита. Аудит эффективности считается одним из наиболее эффективных средств повышения качества управления. Целью аудита эффективности является оценка эффективности и управления аудируемого лица в условиях экономичности, результативности и эффективности, а также представить рекомендации о том, как повысить эффективность работы указанного субъекта. В мировой практике актуальную роль повышения подотчетности исполнительной власти выполняет государственный аудит. При оценке деятельности государственного сектора следует системно изучить вопросы взаимоувязки бюджетных программ с целями и задачами стратегического плана.

Повышение эффективности государственного управления сегодня для Казахстана видится в изменении принципиальных подходов к качеству планирования. Одной из первостепенных задач органов государственного аудита на современном этапе, на наш взгляд, является оценка плановых индикаторов, выявление недочетов планирования посредством экспертно-аналитической деятельности. Это должно привести к повышению качества программных документов, степени ответственности за планирование. В этом и выражается превентивный характер государственного аудита, позволяющий корректировать программы на как можно более ранних этапах. 

Список литературы 

1. Politt, , Summa, H. Performance audit and public management reform. – Burlington: University of Vermont, 1997. – p. 182-184.
2. Performance auditing and the modernisation of government. – Paris: OECD 2, 1996. – p. 5-15.
3. Barzelay, M. Central Audit Institutions and Performance Auditing: A Comparative Analysis of Organizational Strategies in the OECD // An International Journal of Policy, Administration and Institutions, Governance. – 1997. – № 10 (3). – p. 235-260.
4. Brignall, S., Modell, S. An institutional perspective in performance measurement and management in the "new public sector" // Management Accounting Research. – 2000. – № 11 (3). – p. 281-306.
5. Auditing Standards. Auditing Standards Committee International Organization of Supreme Audit Institutions. – October 1995. – p. 33, 103-141.
6. Указ Президента Республики Казахстан от 3 сентября 2013 года № 634. Об утверждении Концепции внедрения государственного аудита в Республике Казахстан [Электрон. ресурс]. – 2013. – URL: http://online.zakon.kz/Document/?doc_id=31488162 (дата обращения: 12.2016)
7. Закон Республики Казахстан от 12 ноября 2015 года № 392-V. О государственном аудите и финансовом контроле [Электрон. ресурс]. – 2015. – URL: https://online.zakon.kz/Document/?doc_ id=37724730 (дата обращения: 12.2016)
8. Framework for Results-Based Public Sector Management and Country Cases Report Asia-Pacific Community of Practice on Managing Development Results // Asian Development Bank (ADB). – 2011. – С 8-9.
9. Кузьмина А. И., О'Салливан Р., Кошелевой Н. А. Оценка программ: методология и практика. – М.: Издательство «Престо-РК», 2009. – С. 178-179.
10. Hood, C., Clarke B., Foweraker J. Transparency. In Encyclopaedia of democratic thought. – London: Routledge, 2001. – pp. 700-705.
11. Информационный бюллетень Счетного комитета по контролю за исполнением Республиканского бюджета №47 за 1 квартал 2016 года [Электрон. ресурс]. – 2016. – URL: http://esep.kz/rus/show1/article/229 (дата обращения: 12.2016)
12. Информационный бюллетень Счетного комитета по контролю за исполнением Республиканского бюджета №48 за 2 квартал 2016 года [Электрон. ресурс]. – 2016. – URL: http://esep.kz/rus/show1/article/229 (дата обращения: 12.2016)
13. Информационный бюллетень Счетного комитета по контролю за исполнением Республиканского бюджета №49 за 3 квартал 2016 года [Электрон. ресурс]. – 2016. – URL: http://esep.kz/rus/show1/article/229 (дата обращения: 12.2016)
14. Информационный бюллетень Счетного комитета по контролю за исполнением Республиканского бюджета №50 за 4 квартал 2016 года [Электрон. ресурс]. – 2016. – URL: http://esep.kz/rus/show1/article/229 (дата обращения: 12.2016)
15. Информационный бюллетень Счетного комитета по контролю за исполнением Республиканского бюджета №51 за 1 квартал 2017 года [Электрон. ресурс]. – 2016. – URL: http://esep.kz/rus/show1/article/229 (дата обращения: 12.2016)
16. Alesina, , Perotti, R. Fiscal discipline and the budget process // American Economic Review. – 1996. – № 86. – pp. 401-407.
17. Приложение к приказу Исполняющего обязанности  Председателя  Счетного  комитета по контролю за исполнением республиканского бюджета от «23» декабря 2016 года № 176-н/қ. Перспективный план Счетного комитета на 2015-2019 гг. – Астана, 2015. – С. 16-17.
18. Основные показатели деятельности Счетного комитета [Электрон. ресурс]. – 2016. – URL: http://esep.kz/rus/showin/article/2686 (дата обращения: 12.2016)