Запасы: признание и оценка в соответствии с МСФО 2

Товарно-материальные запасы – это различные предметы труда, используемые в производственном цикле. Они потребляются в одном производственном процессе и полностью переносят свою стоимость на вновь созданный продукт. Запасы являются одним из наиболее значительных активов и одним из основных источников выручки.

Учет и оценка запасов в большой степени влияют на бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.

В современных условиях учет запасов регулируется Международным стандартом финансовой отчетности №2 «Запасы».

В соответствии с МСФО/IAS-2, «Запасы» это активы:

1. предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности;
2. в процессе производства для такой продажи; или
3. в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или предоставлении услуг.

К товарно-материальным запасам, в соответствии с МСФО/IAS-2 «Запасы» относятся:

• запасы сырья, материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, конструкций и деталей, топлива, тары и материалов, запасных частей, прочих материалов предназначенных для использования в производстве или выполнении работ и услуг;
• незавершенное производство;
• готовая продукция, товары, предназначенные для продажи в ходе деятельности субъекта.

Запасы, как и другой любой актив, отражаются в учете только при наличии следующих критериев признания (необходимых характеристик для возможности включения учетного элемента в баланс или отчет о прибылях и убытках организации):

• при наличии вероятности получения экономической выгоды по данному активу в будущем;
• при возможности оценки фактических затрат на приобретение или производство объекта учета.

Запасы признаются в балансе только тогда, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод от их использования.

Для правильной организации учета материалов большое значение имеет научнообоснованная классификация, оценка и выбор единицы учета.

По функциональной роли и назначению в процессе производства все запасы подразделяются на основные и вспомогательные:

основные это материалы, вещественно входящие в изготовляемую продукцию, образуя ее материальную основу (мука при выпечке хлеба);

вспомогательные это материалы, которые входят в состав вырабатываемой продукции, но, в отличие от основных, они не создают вещественной (материальной) основы производимой продукции. Их применяют в качестве компонентов к основным материалам для придания продукции необходимых качеств (краски, лак, клей), либо они содействуют производственному процессу.

Оценка запасов в соответствии с МСФО 2

Одним из важнейших вопросов учета запасов является их оценка. В соответствии с МСФО 2, для удобства учета разрешается применение нормативного метода определения себестоимости запасов и метода розничных цен, если при их применении отклонения от реальных значений себестоимости невелики и, можно сказать о приближенно верном значении себестоимости. Нормативные затраты учитывают нормальные уровни использования сырья и материалов, труда, эффективности и мощности. Они регулярно проверяются и при необходимости пересматриваются в свете текущих условий.

Метод розничных цен часто используется в розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого числа быстро меняющихся изделий, имеющих одинаковые маржи, и для которых нецелесообразно использовать другие методы оценки себестоимости. Себестоимость определяется путем уменьшения общей стоимости проданного запаса на соответствующий процент валовой прибыли. Величина используемого процента учитывает запас, цена которого была снижена ниже первоначальной продажной цены. Для каждого подразделения розничной торговли часто используется среднее значение процента. С запасами связана одна из основных бухгалтерских проблем – проблема отражения запасов в бухгалтерской отчетности. В соответствии с п.6 МСФО 2 и пунктом 215 НСФО2, запасы должны оцениваться (отражаться в бухгалтерском балансе) по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой стоимости возможной реализации, то есть компании должны отражать запасы в финансовой отчетности по правилу низшей оценки. Суть его состоит в том, что в силу действия принципа осмотрительности запасы оцениваются по наименьшей из возможных стоимостей.

Возможная чистая стоимость реализации это расчетная продажная цена в ходе обычной деятельности, за вычетом расчетных затрат на доработку и расчетных затрат по продаже актива.

Чистая стоимость реализации товарно-материальных ценностей равна предполагаемой цене реализации минус все затраты на доведение данных материалов до состояния готовности к реализации и предполагаемые издержки, необходимые для реализации продаж.

Основными видами затрат, из которых складывается себестоимость запасов, являются:

• Затраты на приобретение, которые включают стоимость покупки, импортные пошлины на ввоз, невозмещаемые налоги, расходы на транспортировку, обработку и другие расходы, непосредственно связанные с приобретением актива. При этом торговые скидки, возмещения и прочие аналогичные статьи вычитаются при определении затрат на приобретение;
• Затраты на переработку – затраты, непосредственно связанные с производством готовой продукции, включая затраты на оплату труда и отчисления по зарплате работников, участвовавших в переработке сырья и материалов;
• Прочие затраты, понесенные при транспортировке к месту расположения запасов в настоящее время или в процессе приведения их в надлежащее состояние (транспортировка запасов готовой продукции на склад, затраты на конструирование товара по индивидуальным заказам). Прочие запасы включаются в себестоимость запасов только в той степени, в которой они связаны с доведением их до современного местоположения и состояния.

МСФО 2 определяет бухгалтерский подход к учету запасов по методу исторической стоимости (по фактической стоимости приобретения).

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если эти запасы повреждены, если они полностью или частично устарели или, если их продажная цена снизилась. Себестоимость запасов может также оказаться невозмещаемой, если увеличились возможные затраты на завершение или на осуществление продажи. Практика списания запасов ниже себестоимости до чистой стоимости реализации отвечает мнению, что активы не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их продажи или использования.

Разница между стоимостью запасов и чистой стоимостью реализации списывается на расходы текущего периода.

Существует три основных метода оценки запасов по правилу минимальной (низшей) оценки:

1. постатейный метод, или метод единицы запаса;
2. метод основных товарных групп;
3. метод общего уровня запасов.

При использовании постатейного метода производится сравнение себестоимости и чистой стоимости реализации для каждого отдельного вида или единицы запаса. В каждом отдельном случае определяются наименьшие величины, которые затем суммируются.

При использовании метода основных товарных групп производится сравнение себестоимости и чистой стоимости реализации основных категорий (групп) запасов, по каждой из которых выбирается наименьшая величина, которые затем суммируются. При использовании метода общего уровня запасов производится сравнение себестоимости и чистой стоимости реализации всех запасов компании, затем наименьшая величина для оценки запасов.

Основным вопросом в учете запасов является определение величины затрат, подлежащих признанию в качестве актива и переносу в следующие периоды до продажи запасов и признания соответствующей выручки. МСФО 2 дает практические указания по определению затрат и их последующему признанию в качестве расходов, включая любые уменьшения стоимости до величины возможной чистой величины продаж. Он также дает представление о способах расчета себестоимости, используемых для определения себестоимости запасов.

В аналитическом учете материальные ценности учитывают по твердым учетным ценам (договорные или плановорасчетные). Если аналитический учет материалов ведут по договорным ценам, то фактическая их себестоимость будет слагаться из стоимости материалов по этим ценам плюс транспортно-заготовительные расходы.

Если же аналитический учет ведется субъектом по планово-расчетным ценам, то фактическая себестоимость этих материалов слагается из стоимости материалов по этим ценам плюс или минус отклонения фактической себестоимости от стоимости по учетным ценам. Планово-расчетные цены субъект разрабатывает самостоятельно на основе договорных цен с учетом планового размера транспортно-заготовительных расходов.

Транспортно-заготовительные расходы или отклонения, которые относятся к израсходованным материалам, ежемесячно списывают на те же счета, на которых отражен расход материалов по договорным или учетным ценам. Определяют процент транспортно-заготовительных расходов или отклонений путем деления суммы их остатка на начало месяца и поступления за месяц на сумму остатка материалов на конец месяца и поступивших за месяц материалов по договорным (учетным) ценам и умножения полученного результата на 100. Транспортно-заготовительные расходы или отклонения списывают на соответствующие счета по исчисленному проценту. Если субъект имеет достаточно стабильные связи с поставщиками и небольшой объем видов или групп материалов, по которым необходимо определять процент транспортно-заготовительных расходов или отклонений, можно применять процент по данным бухгалтерского учета за прошлый месяц.

Если одинаковые запасы закупаются в течение отчетного периода по разным ценам, то экономически нецелесообразно учитывать реальный поток физических запасов и, следовательно, их стоимостей. На практике физическое движение запасов не совпадает с движением их стоимостей. Делая различные предположения о движении запасов, бухгалтера используют различные формулы оценки себестоимости запасов.

Определение себестоимости товарноматериальных запасов производится одним из методов:

• средневзвешенной стоимости;
• ФИФО;
• метод специфической идентификации.

Метод средневзвешенной стоимости используется при применении системы периодического учета запасов. При оценке материалов методом средневзвешенной стоимости предполагается, что стоимость материальных ценностей это средняя стоимость имеющихся в наличии на начало периода материалов плюс стоимость материалов, поступивших в течение этого периода. Средневзвешенная стоимость определяется по каждому виду (группе) запасов. Для определения средневзвешенной стоимости к количественному остатку материалов на начало отчетного периода прибавляют количество приобретенных материалов в течение отчетного периода, таким образом, определяют общее количество материалов в натуральном выражении. Затем к стоимости остатка материалов прибавляют стоимость материалов, приобретенных в течение отчетного периода, таким образом, определяют общую стоимость материалов. Путем деления общей стоимости материалов на общее их количество определяют среднюю стоимость единицы материалов. По этой стоимости списываются реализованные и использованные в производстве материалы, оцениваются их остатки на конец отчетного периода. Средняя стоимость единицы материалов учитывает в себе все цены, по которым были приобретены материалы в течение отчетного периода и которые находились на складе на начало периода, тем самым, сглаживая колебания цен.

Среднее значение может рассчитываться по мере получения каждой дополнительной поставки, и в этом случае говорят о методе скользящей средней стоимости. Обычно этот метод используется при применении постоянной системы учета запасов.

Метод ФИФО – это метод оценки по ценам первых покупок.

При оценке материалов этим методом применяют правило: первая пария на приход первая в расход. Это означает, что независимо от того, какая пария материалов отпущена в производство, сначала списывают материалы по стоимости первой закупленной партии, затем по стоимости второй партии и так далее в порядке очередности, пока не будет получен общий расход материалов за месяц. Себестоимость остатков материалов на конец месяца относится к последним покупкам, а себестоимость использованных и реализованных материалов к более ранним покупкам.

Для применения метода ФИФО субъекту необходимо организовать аналитический учет материальных запасов по отдельным по времени поступлениям (партиям), а не только по видам или группам материалов Использование метода ФИФО при росте цен на реализуемые материалы дает более высокий уровень чистого дохода. Соответственно в период снижения цен произойдет обратный процесс. Недостатком метода ФИФО является то, что он увеличивает влияние цикла экономического развития на показатель дохода (фирма стремится повысить цены реализации при росте текущих цен, хотя материальные запасы были приобретены до момента роста цен, то есть высокий уровень чистого дохода. Соответственно в период снижения цен – обратный процесс).

Обычно метод ФИФО применяется при стабильных ценах и высокой скорости оборачиваемости запасов за один операционный производственный цикл.

Метод специфической идентификации подходит для изделий, товаров или услуг, предназначенных для специальных проектов, независимо от того, были ли они куплены или произведены, и отдельных статей запасов, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга (драгоценные металлы, ювелирные изделия, специальное оборудование). Специфическая идентификация затрат означает, что специфические затраты относятся на определенные статьи запасов (п.19 – 20 МСФО2). По методу специфической идентификации стоимость запасов, полученных на основе разных контрактов, регистрируется отдельно. Движение стоимостей в этом случае отражает физический поток запасов. Обычно этот метод применяется там, где стоимость единицы запаса достаточно значительная, а количество товаров небольшое. То есть на практике этот метод используется в компаниях, торгующих дорогостоящими штучными товарами (продажа автомобилей, мебельных гарнитуров, ювелирных изделий), или в небольших компаниях, поскольку в остальных случаях его использование затруднено невозможностью определения того, какие запасы проданы. Специфическая идентификация затрат не подходит в случае, когда существует большое количество статей запаса, которые могут быть взаимозаменяемыми. Кроме того, применяя этот метод, компания с серийными запасами может манипулировать своей прибылью, продавая, при необходимости более дорогие или более дешевые единицы запасов.

Сущность указанных методов оценки себестоимости запасов приведена в таблице 1

Таблица 1 Методы оценки товарно-материальных запасов

При методе средневзвешенной стоимости расчет средней стоимости материалов можно представить формулой:

Ср. стоимость = ∑ом + приобр +Ком +

Кприобр;

где ∑ ом – стоимость остатков материалов на начало отчетного периода;

приобр – стоимость приобретенных материалов;

Ком – количество остатков материалов на начало отчетного периода;

Кприобр – количество приобретенных материалов.

При использовании метода специфической идентификации должно быть известно, какие конкретно единицы товаров отпущены в производство (проданы), а какие остались.

Если метод специфической идентификации основывается на фактических данных, то остальные методы базируются на предполагаемой информации о движении материальных ценностей. Каждый из этих методов определяет списание материалов как поток стоимостей, а не как поток физических единиц.

Компании имеют возможность выбора различных методов оценки запасов. Выбор метода оценки устанавливается в учетной политике субъекта. Но после того как метод выбран, он должен последовательно применяться из года в год. Компания может изменить метод только в случае, если имеются серьезные основания, причем и причины, и последствия перехода на новый метод должны раскрываться в пояснительной записке к годовой финансовой отчетности.

Предприятие может изменить метод оценки при обязательном соблюдении следующих условий:

• осуществление перехода с одного метода учета материалов на другой в начале отчетного периода (по состоянию на 1 января).
• внесение изменений в учетную политику.
• своевременное отражение корректировки остатков материальных ценностей и нераспределенного дохода прошлых лет в финансовой отчетности.

Правильно выбранный метод оценки материалов может оказать существенное влияние на чистый доход предприятия и соответственно на финансовое положение в целом.

Рассмотрим недостатки и преимущества различных методов оценки материалов (сравнение методов) в таблице 2.

Таблица 2Недостатки и преимущества различных методов оценки запасов

Наиболее важным обстоятельством, которое влияет на выбор метода оценки материалов, является тот факт, что данный выбор, в конечном счете, должен быть нацелен на достижение наилучшего соотношения доходов и расходов при определении финансовых результатов.

ЛИТЕРАТУРА

1. Методические рекомендации по применению международного стандарта бухгалтерского учета (IAS) 2 «Запасы»
2. Нурсеитов Э.О.Бухгалтерский учет в организациях/ учебное пособие. Алматы, 2006. 472 с.
3. МСФО 2 «Запасы»// Бюллетень бухгалтера.№ 26,-2004,С.15-25.
4. Разъяснения Международных стандартов отчетности: Учеб.–справ. пособие: Пер. с анг.//МСФО. –2000, – 465 с.
5. Тулешова Т.К.«Финансовый учет и отчетность в соответствии с международными стандартами» (под общей редакцией академика К.А. Сагадиева), Алматы: ТОО «Бизнес информация», 2004 и270 с.
6. Хегай И. Методы оценки ТМЗ: критерий сравнения и выбора //Бюллетень бухгалтера. – №29,-2004,С.12-13.
7. Назарова В.Л.Бухгалтерский учет: Учеб. пособие/ авт. В.Л. Назарова под ред. С.С. Сатубалдина – Алматы: Алматы; китап баспасы, 2009. – 624 с.
8. Кеулимжаев К.К. Финансовый учет на предприятии: Учебник / Под ред. P.M. Рахимбековой / Кеулимжаев К.К., Айтхожина Л.Ж., Кинхузова К.К., Сальменова А.Т. Алматы: Экономика, 2003.
9. Сейдахметова Ф.С. Современный бухгалтерский учет. / Учеб. пособие. Издание второе переработанное и дополненное. – Алматы, 2005.