Вопросы налоговой минимизации

Выполнение конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов, сборов и иных обязательных платежей осуществляется посредством налогового обязательства. Налоговым обязательством, согласно статье 24 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс), признается обязательство налогоплательщика перед госу­дарством, возникающее в соответствии с налоговым законодательством.

Зачастую, по причине сложности налогового законодательства, его норма без соответствующего разъяснения и уточнения не может быть правильно применена. Поэтому Налоговым кодексом органы налоговой службы наделены правом, в пределах своей компетенции, осуществлять разъяснение и да­вать комментарии по возникновению, исполнению и прекращению налоговых обязательств. Однако такие разъяснения и комментарии не являются нормативными правовыми актами и поэтому не могут носить обязательный характер.

В соответствии с Конституцией Республики Казахстан Верховный суд Республики Казахстан вправе давать судам разъяснения по вопросам применения законодательства. Такие разъяснения «в порядке судебного толкования» включаются в состав действующего права и являются общеобяза­тельными не только для судов, но для сторон различных споров. И, как указывает Т. Сидоренко, обобщая судебную практику, Верховный суд Республики Казахстан, издает нормативные постанов­ления, дающие не только рекомендации по применению правовых норм в процессе рассмотрения дел отдельных категорий, но и, отчасти, восполняющие пробелы законодательства [1].

В связи с необходимостью разъяснения отдельных норм налогового законодательства пленар­ным заседанием Верховного суда Республики Казахстан издано нормативное постановление от 23 июня 2006 г. № 5 «О судебной практике применения налогового законодательства».

Верховный суд Республики Казахстан в своем нормативном постановлении обращает внимание, что из положения п. 1 ст. 29 Налогового кодекса о самостоятельном исполнении налогоплательщи­ком налогового обязательства следует, что он обязан от своего имени и за счет своих средств упла­тить соответствующую сумму налога в бюджет, кроме случаев, прямо предусмотренных Налоговым кодексом. Гражданско-правовые сделки о переводе на другое лицо налоговой задолженности, заклю­ченные с целью освобождения от уплаты налогов, должны признаваться недействительными, как не­соответствующие требованиям законодательства.

Как нам представляется, Верховный суд Республики Казахстан основывал свою рекомендацию на следующем.

Пункт 2 ст. 157 Гражданского кодекса Республики Казахстан устанавливает, что основания не­действительности сделки, а также перечень лиц, имеющих право требовать признания ее недействи­тельной, устанавливаются Гражданским кодексом либо иными законодательными актами.

Статья 158 Гражданского кодекса указывает, что недействительна сделка, содержание которой не соответствует требованиям законодательства, а также совершенная с целью заведомо противной основам правопорядка или нравственности.

Из приведенной нормы Гражданского кодекса следует, что для признания сделки недействи­тельной необходимо наличие одновременно двух обстоятельств:

• -    несоответствие содержания сделки требованиям законодательства;
• -    направленность сделки против основ правопорядка или нравственности.

Согласно п. 1 ст. 348 Гражданского кодекса перевод должником своего долга на другое лицо до­пускается лишь с согласия кредитора. В связи с тем, что долг, передаваемый по сделке, у должника возник в рамках налогового обязательства, то на его перевод на другое лицо необходимо согласие государства. А поскольку государство в п.1 ст. 29 Налогового кодекса установило, что исполнение налогового обязательства должно осуществляться самостоятельно, то оно тем самым изначально от­казалось давать согласие на перевод долга. Следовательно, содержание гражданско-правовой сделки по переводу налоговой задолженности на другое лицо не соответствует требованиям налогового за­конодательства.

Что касается цели гражданско-правовой сделки по переводу налоговой задолженности на другое лицо, то ход рассуждений мог быть следующим.

В соответствии со ст. 35 Конституции Республики Казахстан уплата законно установленных на­логов, сборов и иных обязательных платежей является долгом и обязанностью каждого. Исполнение налогового обязательства — п. 29 ст. 29 Налогового кодекса — осуществляется налогоплательщиком самостоятельно.

В этой связи гражданско-правовая сделка, совершенная с целью перевода налоговой задолжен­ности на другое лицо, несомненно, заведомо противоречит основам правопорядка и нравственности.

Полагаем, что вышеизложенное и позволило Верховному суду Республики Казахстан прийти к выводу, что гражданско-правовая сделка по переводу налоговой задолженности должна признаваться недействительной на основании, предусмотренном ст. 158 Гражданского кодекса.

Рассматриваемая рекомендация Верховного суда Республики Казахстан о судебной практике применения налогового законодательства направлена на пресечение попыток налогоплательщиков «освободиться от уплаты налогов» путем заключения гражданско-правовой сделки и по логике вещей должна быть поддержана обществом, законопослушными гражданами, добросовестными налогопла­тельщиками. Однако в литературе можно найти и другое мнение. Так, Т.Гусева утверждает, что гра­жданско-правовой институт недействительных сделок не должен быть использован в налоговых от­ношениях, поскольку суть имущественных (гражданских) отношений иная. Экономические налого­вые отношения, выступающие предметом налогового права, и товарно-денежные отношения, высту­пающие предметом гражданского права, качественно разнородны [2].

Данное обстоятельство наводит на мысль о необходимости проведения серьезных теоретических исследований вопросов понятия налогового обязательства, исполнения налогового обязательства, выработки научно обоснованной теории налогового обязательства. Подтверждением тому может явиться и некая неточность, допущенная Верховным судом Республики Казахстан.

Пункт 3 ст. 158 Гражданского кодекса устанавливает, что в случае, если один из участников сделки совершил ее с намерением уклониться от исполнения обязательства перед государством, а другой участник сделки знал или должен был знать об этом намерении, то заинтересованное лицо — государство — вправе требовать признания сделки недействительной. Исходя из сказанного можно предположить, что в нормативном постановлении речь должна идти не об освобождении от уплаты налогов, а об уклонении от исполнения налогового обязательства.

В настоящее время, как показывает международная практика налогообложения, во многих стра­нах уже сложилась устойчивая тенденция использования гражданско-правовых сделок с целью опти­мизации налогообложения. В России такая негативная тенденция уже начала формироваться, о чем свидетельствуют судебная практика, появление научных публикаций по вопросам налоговой оптими­зации, ухода от налогообложения, уклонения от уплаты налогов. Так, например, А.А.Нестеренко от­мечает, что в последнее время при заключении гражданско-правовых договоров сторонами все чаще проводится анализ налоговых обязательств, которые возникают при его исполнении. По результатам такого анализа сторонами для определения своих прав и обязанностей выбирается наиболее выгод­ный (с налоговой точки зрения) вид договора [3].

Учитывая сказанное, считаем, что Верховный суд Республики Казахстан затронул одну из про­блем, которая постепенно приобретает в республике не только теоретическую актуальность, но и практическую значимость.

При изучении литературы обнаружилось немало работ, в которых рассматриваются вопросы оп­тимизации налогообложения, налогового планирования, уклонения от уплаты налогов, ухода от на­логообложения, анализируется международный опыт оценки законности налоговой оптимизации, прослеживаются сложные схемы ухода от налогообложения, обсуждаются способы борьбы с уклоне­нием от уплаты налогов. При этом нами было установлено, что рассматриваемые явления — оптими­зация налогообложения, налоговое планирование, уклонение от уплаты налогов, уход от налогооб­ложения — требуют своего дальнейшего изучения.

Учеными выделяются следующие способы оптимизации налогового бремени:

• -   налоговое планирование;
• -   уклонение от уплаты налогов;
• -   уход от налогообложения.

Налоговое планирование (налоговый менеджмент) признается в большинстве стран как закон­ный и допустимый способ налоговой оптимизации. По мнению С.Г.Пепеляева, и с ним можно согла­ситься, налоговое планирование может считаться таковым, если преследует хозяйственные цели [4]. Действия налогоплательщика, направленные исключительно на получение налоговых преимуществ и при этом других целей не преследующие могут быть рассмотрены как злоупотребление своими пра­вами.

Способ налоговой оптимизации посредством уклонения от уплаты налогов государствами рас­сматривается как недопустимый, незаконный.

Существует два пути уклонения от уплаты налогов. Первый путь, когда налогоплательщик, не отрицая наличия налогового обязательства, избегает фактической уплаты налога. Второй, когда нало­гоплательщик, сознательно нарушая порядок ведения налогового учета, скрывает объект налогооб­ложения [3; 109]. Так или иначе, уклонение от уплаты налогов — это прямое нарушение налогового законодательства.

Уход от налогообложения не сопряжен как таковой с нарушением налогового законодательства. Однако он влечет за собой ненадлежащее исполнение налогового обязательства.

Законодательства многих стран с развитой налоговой системой содержат определения ухода от налогообложения [3; 109].

• Уход от налогов — это осуществление действий, разрешенных законом, но направленных на уклонение от наступления событий, предусмотренных налоговым законодательством. В таких случа­ях налогоплательщик прибегает к использованию пробелов в законодательстве путем некорректного применения положений законодательства (Швейцария).
• Уход от уплаты налогов имеет место тогда, когда осуществляемая сделка направлена на цели, отличные от получения выгоды для сторон, и такая сделка может быть признана аномальной (Фран­ция).
• Цель ухода от налогообложения — это уход от налогов, который по смыслу закона ассоцииру­ется с обычными правоотношениями, устанавливаемыми гражданским законодательством путем за­ключения нетипичных сделок, исполнение которых не совпадает со смыслом, изложенным в законе (Германия).
• Условия сделки, заключаемой между налогоплательщиками, не обязательны к признанию на­логовыми органами, если последние докажут путем представления предположений или доказа­тельств, что целью сделки является уход от налогообложения, до того момента, пока налогоплатель­щик не представит опровергающих доказательств, подтверждающих наличие экономических или фи­нансовых причин ее заключения (Бельгия) [3; 111].

Таким образом, уход от налогообложения возможен в результате злоупотребления налогопла­тельщиком своими правами, т.е. в результате использования гражданско-правовой формы сделки, не соответствующей фактическим намерениям сторон, направленности сделки исключительно на сни­жение налогового бремени. Данное обстоятельство позволяет характеризовать налогоплательщика как недобросовестного.

Следует отметить, что в правовой литературе, в судебной практике все чаще стало использо­ваться понятие добросовестности налогоплательщика. В связи с этим российскими учеными обсуж­даются критерии недобросовестности налогоплательщиков, изучается соотношение добросовестно­сти налогоплательщика и злоупотребления налогоплательщиками своими правами.

В своих исследованиях категории добросовестности налогоплательщика С.Е.Смирных приходит к определенным выводам.

1. Презумпция добросовестности налогоплательщиков предполагает правомерное поведение на­логоплательщиков при осуществлении своих прав и исполнении своих обязанностей. Правовым по­следствием презумпции добросовестности налогоплательщиков является обязанность налоговых ор­ганов для опровержения презумпции добросовестности налогоплательщиков доказывать недобросо­вестность налогоплательщиков.
2. Злоупотребление налогоплательщиками своими правами связано с нарушением действующего законодательства, а также требований добропорядочности, разумности, справедливости и может при­чинить или причинило убытки другим участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Критериями недобросовестности налогоплательщика предлагается считать: нару­шение законодательства о налогах и сборах; совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение; недостоверность указанного при государственной регистрации адреса фактического места нахождения организации; систематиче­ское выявление налоговых правонарушений после истечения трехлетнего срока давности привлече­ния к ответственности.

Установление критериев недобросовестности налогоплательщика влечет за собой необходи­мость определения правовых последствий признания налогоплательщика недобросовестным. Как от­мечает Д.М.Щекин, правовые последствия недобросовестности налогоплательщика могут варьиро­ваться от взыскания всего полученного по сделке в доход государства до полного непротивления та­ким действиям в силу отсутствия правовой базы [5].

На наш взгляд, естественным желанием любого налогоплательщика, будь то физическое или юридическое лицо, является стремление снизить налоговую нагрузку. Поэтому вполне будет верным само устремление налогоплательщика снизить налоговое бремя, как явление обозначать термином налоговая минимизация. Применение же термина налоговая оптимизации нельзя признать удачным, так как для налогоплательщика изначально любая налоговая нагрузка не может быть оптимальной. Т.Ф.Юткина, рассматривая налог как поток денежных средств, движущийся в рамках двустороннего договора, заключаемого между корпоративной, индивидуально-частной группой собственников и государственно-властной сферой управления обществом, из сферы «бизнес» в сферу «бюджет», ука­зывает на двойственность системы налогообложения в своем функциональном проявлении. С одной стороны, сфера «бюджет» гипотетически стремится максимизировать совокупные налоговые обяза­тельства, а сфера «бизнес» — минимизировать их [6]. По этой причине вряд ли кто-либо может объ­ективно оценить степень оптимальности налогового бремени.

Способами минимизации налогообложения являются: налоговый менеджмент, уход от налого­обложения, уклонение от уплаты налогов.

Налоговый менеджмент — это легальный способ минимизации налогов, основанный на праве налогоплательщика применять налоговые льготы, предусмотренные налоговым законодательством, т.е. использование возможностей, заложенных в налоговом законодательстве. Налоговый менедж­мент характеризует налогоплательщика как добросовестного налогоплательщика.

Уход от налогообложения — способ минимизации налогов, основанный на злоупотребление на­логоплательщиком своими правами, т.е. использование возможностей других отраслей законодатель­ства. Уход от налогообложения ставит под сомнение добросовестность налогоплательщика и харак­теризует его как недобросовестного налогоплательщика.

Уклонение от уплаты налога — способ минимизации, основанный на прямом нарушении нало­гового законодательства.

В настоящей статье нами высказаны лишь некоторые суждения по вопросу минимизации нало­гообложения. Полагаем, что данное явление более многогранно и требует своего дальнейшего изуче­ния.

Возвращаясь к нормативному постановлению Верховного суда Республики Казахстан о судеб­ной практике применения налогового законодательства, которым рекомендовано признавать граж­данско-правовые сделки о переводе на другое лицо налоговой задолженности, заключенные с целью освобождения от уплаты налогов, как несоответствующие требованиям законодательства, следует отметить, что, к сожалению, Верховным судом Республики Казахстан не были затронуты вопросы последствий признания сделки недействительной. Между тем они требуют своего уяснения, посколь­ку затрагивают права налогоплательщиков.

Список литературы

1. Сидоренко Т. Роль административного суда в защите прав и интересов физических и юридических лиц в области нало­гообложения // Правовая реформа в Казахстане. — 2006. — № 3 (33). — С. 32.
2. Гусева Т. Недействительные сделки налогоплательщика как способ уклонения от налогооблажения //Хозяйство и пра­во. — 2007. — № 3 — С. 102-114.
3. Нестеренко А.А. Анализ международного опыта оценки законности налоговой оптимизации // Государство и право. 2007. — № 1. — С. 109.
4. Налоговое право / Под ред. С.Г.Пепеляева. — М.: Норма. — С. 583.
5. Щекин ДМ. Презумпция добросовестности налогоплательщика // Ваш адвокат. — 2001. — № 1. — С. 63.
6. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Наука, 2001. — С. 24.