Налогообложение недропользователей в Республике Казахстан

Республика Казахстан входит в первую десятку стран по разведанным запасам энергоресурсов и располагает динамично развивающейся нефтегазовой индустрией. Наличие в недрах Казахстана ог­ромных запасов нефти и газа является прочной гарантией устойчивого развития экономики нашего го­сударства. Налоги и платежи, поступающие в бюджет от недропользователей, являются основной частью доходов государственного бюджета и в значительной мере влияют на развитие его экономики.

В Казахстане всегда уделялось большое внимание налогообложению недропользователей с целью получения максимальных поступлений в государственный бюджет при одновременном обеспечении приемлемого уровня дохода недропользователям. После обретения независимости возникла необхо­димость привлечения иностранных инвесторов.

Так, впервые договорные принципы предоставления права недропользования были установлены Кодексом РК от 30 мая 1992 г. «О недрах и переработке минерального сырья» (Кодекс о недрах). Хо­зяйствующие субъекты при получении права недропользования стали заключать с Республикой Ка­захстан соответствующие контракты, в которых оговаривались, в том числе, и условия налогообло­жения. При этом, как правило, контракты предполагали условия стабильности налогового режима в течение всего срока действия таких контрактов. Многие контракты на недропользование по круп­нейшим месторождениям Казахстана заключались в 90-х годах. Одной из основных проблем таких недропользователей является несовершенство налогового законодательства, действовавшего на мо­мент подписания контрактов на недропользование. Положения контрактов на недропользование о налоговом режиме были самыми общими и имели, как правило, отсылочный характер. В итоге воз­никало множество прецедентов, когда некоторые вопросы налогообложения недропользователей не регламентировались ни положениями закрепленного в контракте налогового режима, ни положения­ми применимого налогового законодательства.

Изначально перечень налогов и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фон­ды, их ставки, порядок исчисления и администрирования определялись в самих контрактах на недро­пользование. Причем если общеобязательные налоги и платежи (КПН, НДС, имущественные налоги и т.д.) исчислялись на основании действовавшего в РК законодательства, то специальные налоги и платежи недропользователей не были регламентированы законодательными актами РК, устанавлива­лись исключительно на договорной основе и включали бонусы (подписной, коммерческого обнару­жения, добычи), роялти, долю по разделу продукции, налог на сверхприбыль.

В 2009 г. новым Налоговым кодексом внесены очень большие изменения по налогообложению недропользователей, в частности:

• изменен порядок исчисления рентного налога на экспортируемые сырую нефть и газовый конденсат с установлением ставок с учетом фактически сложившейся конъюнктуры цен по шкале, в зависимости от мировых цен, — от 7 до 32 процентов к стоимости;
• платеж роялти заменен налогом на добычу полезных ископаемых (НДПИ). При этом исчисление НДПИ производится от стоимости объема добываемых недропользователем полезных ископаемых, рассчитанных по мировым ценам. Ставки НДПИ по всем видам полезных ископаемых установлены Налоговым кодексом;
• упразднен вид контракта на недропользование, заключаемого в виде Соглашения о разделе продукции (СРП), при этом СРП, заключенные до 01.01.2009 г., сохранены и будут действовать до истечения срока их действия;
• исключено положение «стабильности» налогового режима контрактов для всех недропользователей, кроме контракта ТШО (утвержден Указом Президента Республики Казахстан) и действующих СРП, с соответствующим их переводом начиная с 1 января 2009 г. на налогообложение в соответствие с текущим налоговым законодательством;
• включен в Налоговый кодекс платеж по возмещению исторических затрат, понесенных государством на геологическое изучение контрактной территории и разведку месторождений до заключения контракта на недропользование;
• предусмотрено установление специального режима налогообложения для недропользователей, осуществляющих разработку низкорентабельных, обводненных, малодебетных и выработанных месторождений. Порядок отнесения месторождений к категории низкорентабельных, высоковязких, обводненных, малодебетных и выработанных, их перечень и порядок налогообложения определяются Правительством Республики Казахстан;
• установлены базовые принципы ведения раздельного налогового учета по каждому отдельному контракту на недропользование и внеконтрактной деятельности, как основа для построения системы распределения доходов и расходов и установления налоговой границы.

При этом недропользователь обязан вести раздельный налоговый учет объектов налогообложе­ния и (или) объектов, связанных с налогообложением, для исчисления налогового обязательства по контрактной деятельности в разрезе каждого контракта на недропользование, а также при разработке низкорентабельного, обводненного, малодебетного и выработанного месторождения.

Раздельный налоговый учет ведется недропользователем на основании данных учетной доку­ментации, в соответствии с утвержденной налоговой учетной политикой и с учетом положений, ус­тановленных НК.

Порядок ведения раздельного налогового учета разрабатывается недропользователем самостоя­тельно и утверждается в налоговой учетной политике.

Копия впервые утвержденной налоговой учетной политики (раздела учетной политики) пред­ставляется недропользователем в налоговый орган по месту своего нахождения в срок, установлен­ный для представления декларации по корпоративному подходному налогу. Изменения и дополнения в налоговую учетную политику (раздел учетной политики) или новый вариант налоговой учетной политики представляются недропользователем в налоговый орган по месту своего нахождения в те­чение десяти рабочих дней после утверждения.

В целях ведения раздельного налогового учета все доходы и расходы недропользователя распре­деляются на прямые, косвенные и общие.

Классификация доходов и расходов на прямые, косвенные и общие осуществляется недрополь­зователем самостоятельно, исходя из специфики деятельности.

Распределение общих и косвенных доходов и расходов осуществляется в соответствии с мето­дами и с учетом положений, установленных Налоговым кодексом; по налогу на сверхприбыль (НСП) увеличен размер необлагаемого чистого дохода с 20 до 25 % от суммы вычетов по контрактной дея­тельности. Недропользователям предоставлено право при определении базы обложения НСП отно­сить на вычеты в полном объеме фактически произведенные расходы по созданию и приобретению фиксированных активов и расходы по геологоразведке, понесенные в рамках контракта до начала добычи полезных ископаемых. Кроме того, изменен механизм исчисления налога, предусматриваю­щий обложение следующей, более высокой ставкой только сумму прироста к налогооблагаемой базе от предыдущей ставки.

Данные изменения, несомненно, являются испытанием для инвестиционного климата Казахста­на. Однако даже в условиях кризиса и падения цен на нефть интерес к новым проектам и разработке старых не упал. Считаем, что с непосредственной помощью недропользователей нами был выработан гибкий подход к их обложению, обеспечивающий баланс интересов как при низких, так и при высо­ких ценах на нефть. Таким образом, на наш взгляд, был достигнут приемлемый для обеих сторон уровень налогообложения, который не потребует ежегодного пересмотра.

Что касается внесения дальнейших изменений в Налоговый кодекс, касающихся повышения конкурентоспособности Казахстана, то считаем, что налоговый режим в Казахстане уже более благо­приятен по сравнению с другими странами. Так, если в Казахстане ставка корпоративного подоход­ного налога будет установлена в размере 15 %, то в России — 25, Китае — 27, Чехии — 28, Польше —   19 и т.д. Ставка индивидуального подоходного налога в Казахстане 10 %, в России — 13, Китае — 5-45, Чехии — 15-32, Польше — 19-50 % и т.д. Ставка налога на добавленную стоимость в Казах­стане равна 12 %, в России — 18, Китае — 17, Чехии — 19,0, в Польше — 22 %. Таким образом, по нашему мнению, баланс между фискальной и стимулирующей функциями налогов достигнут.

В настоящее время более актуальна дальнейшая работа в направлении повышения администри­рования налогов.

В целях совершенствования налогового законодательства Законом Республики Казахстан от 9 апреля 2009 г. № 150-IV «О внесении изменений и дополнений в Закон Республики Казахстан «О республиканском бюджете на 2009-2011 годы» были изменены минимальный размер заработной платы и размер месячного расчетного показателя для исчисления пособий и иных социальных вы­плат, а также для применения штрафных санкций, налогов и других платежей в соответствии с зако­нодательством Республики Казахстан. На основании этого по всему тексту Кодекса Республики Ка­захстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) был уточнен по­рядок применения данных показателей при исчислении налогов и других обязательных платежей в бюджет.

В связи с недостаточностью в бюджете средств для реализации социально значимых программ на 2010-2012 гг., вследствие экономического кризиса, было принято решение о фиксировании ставки 20 % по корпоративному подоходному налогу, без дальнейшего снижения до 15 %.

Практика применения положений нового Налогового кодекса выявила ряд положений по нало­гообложению недропользователей, которые требуют более детальной регламентации и уточнений. Изменения и дополнения носят уточняющий характер и не меняют общей концепции, установленной Налоговым кодексом.

Так, уточняется порядок установления (плательщики) Подписного бонуса и бонуса Коммерче­ского обнаружения по контрактам, заключаемым раздельно на разведку и добычу полезных ископае­мых. При этом в целях исключения двойного налогообложения Подписной бонус не будет уплачи­ваться по контрактам на добычу и первичную переработку полезных ископаемых, заключаемым с недропользователем в порядке использования исключительного права на заключение контракта на добычу в связи с коммерческим обнаружением в рамках контракта на разведку на соответствующей контактной территории. По таким добычным контрактам будет уплачиваться бонус Коммерческого обнаружения, исчисляемый по той же методике, что и Подписной бонус.

Уточняются порядок установления и сроки уплаты в бюджет платежа по возмещению историче­ских затрат, понесенных государством на изучение и обустройство контрактной территории. При этом в Налоговом кодексе регламентируется порядок определения сумм квартальных платежей в тех случаях, когда сумма исторических затрат по контрактам установлена в иностранной валюте.

Выработан единый подход при определении рыночной цены на биржевые товары при исчисле­нии рентного налога, налога на добычу полезных ископаемых, бонусов, а также предусмотрен поря­док применения курса конвертации мировых цен, выраженных в долларах США, в национальную валюту (тенге).

По НДПИ уточняется порядок определения мировых цен на полезные ископаемые и налогообла­гаемой базы по углеводородному сырью, при поставках сырой нефти для переработки на отечествен­ные нефтеперерабатывающие заводы. Данные поправки внесены в связи с тем, что в действующей редакции Налогового кодекса не урегулирован порядок отнесения нефти к какой-либо категории об­ложения НДПИ в случае оперирования (к продаже, передаче) нефтью через третье лицо, для даль­нейшей передачи на НПЗ на процессинг (либо продажи).

Также внесены уточнения касательно перечня документов, необходимых недропользователю для подтверждения факта получения отечественными НПЗ соответствующих объемов сырой нефти для переработки.

Внесен пункт по определению категории нефти для целей исчисления НДПИ, переданной в счет уплаты налогов в натуральном виде. При этом нефть, переданная в счет уплаты налогов в натураль­ном виде при исчислении НДПИ, будет приравниваться к нефти, отгруженной или переданной на отечественные НПЗ.

По налогу на сверхприбыль предлагается изменение редакции главы. В действующей редакции главы допущены отдельные неточности и противоречия:

В частности, предусматривается исключить из расходов и убытков суммы оставшейся амортиза­ции по действующим фиксированным активам, с уточнением того, что данные положения распро­страняются только на капитальные вложения, понесенные с января 2009 г.

Далее, согласно ст. 348 установлено, что объектом обложения НСП является часть чистого до­хода недропользователя по каждому отдельному контракту на недропользование за налоговый пери­од, в котором отношение совокупного годового дохода с учетом корректировок, предусмотренных ст. 99 настоящего Кодекса, к вычетам выше 1,25. При этом в соответствии со ст. 349 Налогового ко­декса налоговой базой является часть чистого дохода недропользователя, исчисляемая по каждому отдельному контракту на недропользование за налоговый период, превышающая 25 процентов от суммы вычетов.

Как видно, эти два показателя не идентичны. В целях устранения данного противоречия преду­сматривается, что и объектом обложения, и базой исчисления НСП будет часть чистого дохода не­дропользователя, исчисляемая по каждому отдельному контракту на недропользование за налоговый период, превышающая 25 процентов от суммы вычетов.

Кроме того, в связи с уточнением определения объекта обложения будет включена в Налоговый кодекс методика расчета налога, которая в настоящее время предусмотрена в Правилах заполнения декларации по НСП.

Для недропользователей, разрабатывающих обводненные, малодебитные, выработанные место­рождения (группу месторождений, части месторождения), месторождения высоковязких видов угле­водородного сырья, а также осуществляющих деятельность по низкорентабельным контрактам, в том числе по контрактам на недропользование, заключенным до 1 января 2009 г., ставки налога на добы­чу полезных ископаемых устанавливаются Правительством РК.

При этом ставка НДПИ для недропользователей, осуществляющих деятельность по низкорента­бельным контрактам на недропользование, устанавливается на период неблагоприятной конъюнкту­ры мирового рынка на соответствующее минеральное сырье индивидуально для каждого такого кон­тракта на недропользование с учетом его экономики на календарный год и не подлежит пересмотру в течение года.

В случае если ставка НДПИ на соответствующий календарный год устанавливается в течение указанного года, то НДПИ, уплаченный с начала календарного года, пересчитывается по вновь уста­новленной ставке.

Порядок отнесения контрактов на недропользование к категории низкорентабельных, а также месторождений — к категории высоковязких, обводненных, малодебетных или выработанных и пе­речень таких контрактов, месторождений определяются Правительством РК.

Для твердых полезных ископаемых принято ППРК № 495 от 8 апреля 2009 г., по углеводород­ному сырью — ППРК № 1528 от 31 декабря 2010 г.

Включение месторождения (группы месторождений, части месторождения) в перечень высоко­вязких, обводненных, малодебетных или выработанных является основанием для исчисления и упла­ты недропользователем НДПИ по ставкам, устанавливаемым Правительством Республики Казахстан для недропользователей, разрабатывающих такие месторождения (группу месторождений, часть ме­сторождения) углеводородного сырья, начиная с первого налогового периода календарного года, в котором было принято соответствующее решение Правительства Республики Казахстан.

Критерии отнесения месторождения (группы месторождений, части месторождения) к категории высоковязких, обводненных, малодебетных или выработанных месторождений устанавливаются по­становлением.

Ставки НДПИ для контрактов, отнесенных к категории низкорентабельных, устанавливаются с целью достижения уровня рентабельности по контракту 0 %, по шкале мировых цен за баррель нефти с шагом в 1 доллар США. Такой подход обусловлен тем, что Правительство РК берет на себя обяза­тельство не усугублять финансовый результат недропользователя из-за применения НДПИ. При этом в условиях экономического кризиса Правительство не имеет возможности обеспечивать недрополь­зователю прибыльность за счет снижения других видов налогов и платежей.

В 2011 г. Законом РК «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам налогообложения» от 21.07.2011г. № 467-IV в Налоговый кодекс также внесен ряд изменений и дополнений.

В частности, в ст.ст. 313 и 314 внесены уточнения по плательщикам и порядку установления Подписного бонуса для контрактов на совмещенные разведку и добычу.

В статью 314 внесены изменения по порядку определения стартового размера Подписного бону­са по контрактам на добычу природного газа. Если контрактом предусмотрены обязательства о ми­нимальном объеме поставки газа на внутренний рынок РК по цене, определяемой Правительством РК, то стоимость запасов природного газа, подлежащего реализации на внутреннем рынке РК, опре­деляется исходя из указанной цены.

В статье 332 уточнено понятие «природный газ, использованный на собственные производст­венные нужды»; им признается:

• использованный недропользователем при проведении операций по недропользованию в каче­стве топлива при подготовке нефти;
• для котельных производственного и коммунально-бытового назначения;
• для подогрева нефти на устье скважин и при транспортировке;
• для выработки электроэнергии;
• для обратной закачки в недра в объеме, предусмотренном утвержденными проектными доку­ментами, за исключением случаев, указанных в пункте 4 данной статьи.

При этом НДПИ не уплачивается по природному газу в объеме, закачиваемом обратно в недра, с целью увеличения коэффициента извлекаемости нефти, который предусмотрен утвержденными проектными документами.

Следовательно, по остальным объемам природного газа, закачиваемого обратно в недра, НДПИ подлежит уплате.

Список литературы

1  Закон Республики Казахстан «О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс» от 21.07.2011 г. № 467-IV

2  Кодекс Республики Казахстан О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс по состоя­нию на 22.07.2011 года)

3  Закон РК «О введении в действие Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет»