В статье раскрыты проблемы, возникающие при составлении учетной политики субъекта и пути их решения. Авторы указывают альтернативные модели совершенствования учетной политики субъекта.
Учетная политика является основным документом, отражающим выбранные организацией способы ведения бухгалтерского и налогового учета. Её наличие на предприятии является обязательным условием для полноценной и четкой работы бухгалтерской и финансовой служб предприятия. Грамотно составленная учетная политика позволяет оптимально в рамках действующего законодательства сократить налоговую нагрузку на предприятие, организовать понятный и логичный бухгалтерский учет, который не вызовет замечаний ни у собственников, ни у проверяющих органов. При формировании учетной политики следует руководствоваться нормами всех стандартов и интерпретаций, действующих на отчетную дату. Согласно Закона РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 28.02.2007 года, бухгалтерский учет и финансовая отчетность должны осуществляться в соответствии с национальными (НСФО) и международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) [1]. Национальный стандарт финансовой отчетности №1, разработанный в соответствии с Законом РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», определяет порядок ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности субъектами малого предпринимательства, определяемых в соответствии с Законом РК «О частном предпринимательстве», применяющие согласно налоговому законодательству специальные налоговые режимы для крестьянских или фермерских хозяйств, юридических лиц – производителей сельскохозяйственной продукции, а также на основе упрощенной декларации. Национальный стандарт финансовой отчетности №2 определяет порядок осуществления бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности субъектами малого и среднего предпринимательства [2; 3]. Если субъект пришел к выводу, что он должен применять требования НСФО № 2, то требуется провести тест на предмет определения вероятности того, что в ближайшие 1-3 года компания может стать субъектом крупного предпринимательства или организацией публичного интереса, так как для субъектов крупного предпринимательства или организаций публичного интереса в обязательном порядке требуется применение МСФО в полном объеме.
Если по результатам проведенного теста будет определено, что вероятность стать субъектом крупного предпринимательства или организацией публичного интереса все же существует, то имеет смысл перехода сразу на МСФО. Действующим законом «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» разрешено применение МСФО в добровольном порядке любым из хозяйствующих субъектов.
Стержневым документом регулирования бухгалтерского учета для субъекта является его учетная политика. Впервые положение об учетной политике было введено в США. В 1972 г. был введен специальный национальный стандарт, согласно которому правила учетной политики распространялись на все другие организации [4]. Сущность учетной политики заключалась в механизме согласования имущественных интересов предприятия и внешних пользователей в учетной информации. В основе этого положения лежал постулат о праве предприятия (в лице его управляющего) по своему усмотрению (исходя из собственного понимания внутренних и внешних условий хозяйствования) выбирать и использовать различные методы обобщения. Такое право, однако, было ограничено перечнем допустимых методов, а также обязанностью обеспечить их преемственность в течение отчетного периода и обязанностью раскрыть и разъяснить смену методов. В дальнейшем во всех экономически развитых странах были восприняты идеи концепции учетной политики и приняты нормативные акты, вводящие ее в действие.
Базовой основой МСФО является англо-американская модель бухгалтерского учета, ориентированная на инвесторов. Основным принципом этой модели является принцип достоверного и справедливого представления отчетности. Система МСФО разрабатывается независимыми профессиональными организациями и утверждается законодательно каждой страной, принимающей эту систему учета и отчетности. Поэтому в ней преобладает профессиональное регулирование, а не государственное управление. Сложные правила составления отчетности, значительное количество стандартизированных требований по отражению в отчетности тех или иных показателей, раскрытие обязательной информации в учетной политике и в пояснительной записке являются определенной гарантией защиты отчетности от искажений и мошенничества.
В связи с переходом на МСФО необходимо использовать одну учетную политику в качестве базовой при разработке учетной политики для всех организаций, применяющих МСФО или НСФО 2.
По нашему мнению, принципиальной особенностью МСФО и НСФО 2 является их ориентация на порядок и условия представления информации в финансовой отчетности.
Поэтому организация системы бухгалтерского учета остается за рамками регулирования международных стандартов, и в этом случае организации должны применять требования, вытекающие из национальных нормативных актов РК, или включать их в состав учетной политики с целью создания единого документа. На наш взгляд, выбор модели ведения учета и представления отчетности, методы и приемы, способы и показатели, регламентирующие учет элементов и составляющие систему, на базе которой формируются финансовая отчетность и налоговые расчеты для каждой конкретной организации, должны быть разработаны и приняты в основном корпоративном документе организации, описывающем правила учета и формирования финансовой отчетности – учетной политики. При этом в состав бухгалтерской учетной политики может включаться и налоговая политика, положения которой принимаются и для целей налогообложения согласно требованиям нового Налогового кодекса с 2009 г. Руководство организации обязано выбрать, разработать и применять учетную политику таким образом, чтобы финансовая отчетность организации и учет, на базе которых она составлена, соответствовали всем требованиям, применяемым в организации МСФО или НСФО.
В случаях, когда МСФО № 8 или раздел № 10 НСФО 2 не содержат конкретных указаний по учету операции, специалистам субъектов следует руководствоваться собственным профессиональным суждением для разработки и применения такой учетной политики, которая приводит к появлению информации, отвечающей принципам новой системы, применяя аналогии и экономическую логику. В этом случае, на наш взгляд, действия специалистов должны быть следующие:
- изучить концептуальную основу и МСФО (IAS) 1 или соответствующий раздел НСФО 2 с целью определения общих требований к признанию и оценке рассматриваемых статей;
- применить методологию признания и оценки аналогичной статьи, предусмотренной МСФО или интерпретациями;
- использовать методологию учетной политики, нормативные акты, информацию в профессиональной литературе и отраслевой практике, если они обеспечивают получение объективной и достоверной информации и не противоречат МСФО или НСФО 2;
- в пояснительной записке указать причину представления информации, подготовленной с отступлениями от норм МСФО или НСФО;
- получить аудиторский отчет независимого аудитора, подтверждающий достоверность статьи, представленной не в соответствии с нормами МСФО или НСФО.
В этом случае система МСФО предусматривает использование профессионального суждения. Организация учитывает изменения в учетной политике следующим образом:
- в результате возникновения изменений в требованиях настоящего Стандарта в соответствии с условиями переходного периода, содержащимися в такой поправке;
- в случаях, когда меняются требования какого-либо стандарта из полной версии МСФО, а настоящий Стандарт требует или допускает использование субъектом требований этого стандарта МСФО, организация должна учитывать такое изменение учетной политики, в соответствии с условиями переходного периода, содержащимися в данном МСФО;
- все иные изменения в учетной политике учитываются организацией ретроспективно.
В случае изменения учетной политики организация должна раскрывать следующую информацию:
- причину изменения учетной политики;
- содержание изменения учетной политики;
- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;
- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию – также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;
- сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, – до той степени, до которой это практически возможно.
Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.
Таким образом, если бухгалтер, исходя из своего профессионального суждения, утверждает, что последствия изменения учетной политики могут быть оценены «с достаточной надежностью» и представлены в отчетности организации, то они представляются ретроспективно, т.е. в этом случае статья «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и связанные с ней статьи (например, «Запасы») подлежат ретроспективной корректировке, начиная с показателей самого раннего периода, представленного в отчетности. Если же, согласно профессиональному суждению бухгалтера, этого сделать нельзя, новые положения учетной политики начинают применяться только к отражению фактов хозяйственной жизни, имевших место после вступления их (изменений) в силу, т.е. перспективно, и ретроспективно (задним числом) в отчетности ничего не меняется.
В результате учетная политика, составленная по правилам МСФО или НСФО 2, обеспечивает представление в финансовой отчетности информации, которая:
- уместно и своевременно представлена пользователям для принятия экономических решений;
- надежна в том, что отчетность составлена по правилам учетной политики;
- достоверно представляет финансовое положение, результаты финансовой деятельности, движение денежных средств и наличие собственного капитала компании;
- отражает экономическое содержание событий и операций, а не только их юридическую форму, при этом в случае противоречий между формой и содержанием приоритетным признается экономическое содержание операций;
- является нейтральной, т.е. свободной от субъективного подхода;
- является осмотрительной и полной во всех существенных аспектах, т. е. доходы и стоимость активов не завышены, а расходы и обязательства не занижены, при этом уровень существенности выбран и рассчитан достаточно обоснованно по принятой организацией методике.
Учетную политику необходимо дополнить разделами организации учета, документирования и элементами налоговой политики. В результате будет разработана инструкция не только по ведению учета и составлению отчетности, но и документ, подтверждающий особенности налогообложения отдельных операций организации, которые непосредственно связаны с требованиями Налогового кодекса РК.
По нашему мнению, следует учитывать, что МСФО и НСФО рассматривают учетную политику как выбор способов:
- подготовки финансовой отчетности;
- представления финансовой отчетности (раскрытие);
- внесения изменений и дополнений в учетную политику.
Учетная политика по МФСО и НСФО отличается от учетной политики по КСБУ тем, что она определяет общие принципы и правила составления финансовой отчетности, а не постановки и ведение бухгалтерского учета.
Для придания учетной политике силы юридического документа и, в зависимости от требований устава, учетная политика утверждается протокольным решением собственника или приказом лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета. При этом к ней, как правило, в качестве приложений разрабатываются:
- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с особенностями деятельности организации;
- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, которые не предусмотрены типовыми формами первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности группы или компаний с филиальной сетью;
- правила документооборота и технология обработки учетной информации.
По нашему мнению, формирование учетной политики организации содержит следующие концептуальные принципы:
- активы и обязательства юридического лица существуют и рассматриваются обособленно от активов и обязательств их учредителей (участников, акционеров), т. е. раздел баланса «Капитал» условно можно считать балансом собственника, а остальные разделы – балансом юридического лица;
- непрерывность деятельности юридического лица;
- принятая учетная политика применяется последовательно от одного учетного периода к другому, а изменения вносятся в установленном МСФО или НСФО порядке, чем достигается сопоставимость показателей;
- для отражения хозяйственных операций применяется принцип начисления.
Учетная политика по МСФО и НСФО, согласно МСБУ (IAS) 1, определяет общие принципы и правила для составления только финансовой отчетности: «Учетная политика – это конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности».
В соответствии со ст. 6. Закона РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» «учетная политика представляет собой конкретные принципы, основы, положения, правила и практику, принятые к применению индивидуальным предпринимателем или организацией для ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности».
Учитывая, что разработка учетной политики входит в компетенцию организации, нами предлагаются следующие модели формирования учетной политики:
МОДЕЛЬ I Формирование учетной политики проводится только для операций, фактически проводимых в организации. В дальнейшем при появлении новых операций или событий, порядок их отражения вносится в действующую учетную политику в порядке, предусмотренном МСФО 8. При этом, в учетную политику включаются разделы, устанавливающие как методы и принципы составления финансовой отчетности, так и конкретные методы и приемы ведения бухгалтерского учета, в т. ч. организационно-технические и методологические. Такой вариант учетной политики предусмотрен нормами Закона РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности».
МОДЕЛЬ II (модифицированная) проводится в полном объеме разработанных МСФО и разделов НСФО вне зависимости от наличия в организации тех или иных элементов учета и отчетности.
Такая учетная политика (модифицированная) рекомендуется для групп организаций с многопрофильной деятельностью и консолидированной отчетностью. Она представляет документ, связывающий в единую систему входящую финансовую отчетность, учетные принципы для всех элементов учета и отчетности, описываемых всеми стандартами, правила организации и документирования учета, а также включает налоговую учетную политику согласно требованиям Налогового кодекса РК. На основе этой учетной политики каждая организация разрабатывает свою учетную политику индивидуального пользования.
На наш взгляд, несмотря на сложность ее разработки, эта учетная политика может использоваться в качестве корпоративного документа, обеспечивающего единую систему учета и отчетности в группе и структурных единицах, и практического пособия для текущего обучения специалистов организации.
Модифицированная учетная политика состоит из 4 разделов.
Первый раздел представляет обзорную информацию об организации, ее реквизиты, учетные данные и т. п.
Второй раздел описывает порядок и правила организации бухгалтерского учета, ведение отдельных операций, не включенных в другие документы (кассовые, подотчетные, внутреннего контроля и т. п.).
Третий раздел – методический, включает 25 параграфов учетной информации по каждому элементу, необходимой как для ведения учета, так и для составления отчетности, соответствующей МСФО и НСФО 2.
Четвертый раздел содержит информацию, необходимую для составления налоговой учетной политики субъекта как вариант, предусмотренный Налоговым кодексом. Такой комплект документов должен быть в организациях в обязательном порядке, так как они требуются при подготовке налоговых деклараций. На практике во всех субъектах при составлении деклараций по корпоративному подоходному налогу возникает временная разница между бухгалтерским и налоговым учетом Эту разницу субъект должен отразить на счетах «Отложенные налоги, «активы» счет – 2810, или «Отложенные налоги, обязательства» счет – 4310. Отсутствие сальдо на этих счетах указывает на нарушение ведения бухгалтерского учета субъекта, сопровождающиеся определенными штрафными санкциями. Исходя из этого, порядок отражения этой разницы необходимо показать в четвертом разделе учетной налоговой политики субъекта.
ЛИТЕРАТУРА
- Закон РК от 28.02.2007г. № 234-111 «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» [Электронный ресурс] // www.zakon.kz/
- Национальный стандарт финансовой отчетности №1 (НСФО-1) [Электронный ресурс] // www.forum. bughalter.kz/index.php
- Национальный стандарт финансовой отчетности №2 (НСФО-2) [Электронный ресурс] // www.minfin. kz/structure/data/
- Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) [Электронный ресурс] // www.minfin.kz/ index.php