В современных условиях рыночной экономики Республики Казахстан все индивидуальные предприниматели и организации действуют на базе многообразия форм собственности и с применением различных организационно-правовых форм.
В соответствии с переходом на международные стандарты финансовой отчетности иное значение приобрели учет и оценка результатов деятельности организаций. Это стало необходимым для установления имущественных отношений с учредителями, инвесторами, контрагентами, а также с государством по поводу уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет. Публичные интересы потребовали, чтобы вся деятельность по формированию себестоимости продукции (работ, услуг), выявлению итогов их реализации, объектов налогообложения и т.д., проводилась по единым правилам, дающим возможность обеспечить единообразие всех финансовых отношений предприятий с государством, иных имущественных отношений с субъектами, имеющими право требовать передачи средств в свою собственность, пользование, владение и т.д.
На современном этапе развития рыночных отношений быстрое и правильное разрешение хозяйственных споров, а также борьба с хозяйственными преступлениями и теневой экономикой являются весьма актуальными.
Нормативно-законодательные документы регламентирующие порядок и принципы учета и оценки элементов финансовой отчетности требуют наличия высокой квалификации у специалистов по вопросам бухгалтерского учета и финансовой отчетности, знания налогового и трудового законодательства государства.
В силу этого по-новому встает вопрос о правовом значении бухгалтерского учета, его институтах, инструментах. В настоящее время юридическая наука разрабатывает вопросы использования учетной информации. Ставятся проблемы соотношения бухгалтерского учета, хозяйственной деятельности, налогообложения и их правового регулирования.
Сегодня раскрыть преступления в сфере экономики почти немыслимо без знания бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы.
Судебно-бухгалтерская экспертиза – это процессуально-правовая форма применения экспертно-бухгалтерских знаний в целях получения источника доказательств по уголовным, гражданским, арбитражным делам. Объективно повышается роль современных данных бухгалтерии в арбитражном и гражданском процессах [1].
При подготовке материалов для экспертизы важно полностью собрать данные, как о совершенных хозяйственных операциях, так и о самом предприятии, деятельность которого проверяется. При расследовании фактов внесения искаженных данных в бухгалтерскую отчетность типовыми обстоятельствами, требующими установления, являются:
а) юридический статус субъекта преступления: физическое лицо, физическое лицо-предприниматель без образования юридического лица, юридическое лицо;
б) каков порядок ведения бухгалтерского учета и представления отчетности на предприятии;
в) в течение какого времени искаженные данные вносились в документы бухгалтерского учета и отчетности;
г) кто руководил предприятием и отвечал за бухгалтерский учет в период искажения сведений в учете и отчетности;
д) какие меры следует принять для возмещения ущерба и др.
Производство судебно - бухгалтерской экспертизы целесообразно поручать государственному экспертному учреждению. Эксперты, состоящие в штате таких учреждений, как правило, являются специалистами высокой квалификации, имеют соответствующее методическое обеспечение. При производстве исследования они используют научно-технические средства. Это позволяет им проводить экспертизы на высоком профессиональном уровне и в короткие сроки.
При назначении судебно-бухгалтерской экспертизы у следователей возникают значительные трудности, связанные с подбором и подготовкой бухгалтерских и иных документов для эксперта, определением момента назначения экспертизы. Поэтому, прежде чем назначить экспертизу, следователю целесообразно проконсультироваться с руководителем судебно - экспертного учреждения, экспертом или специалистом-бухгалтером по следующим вопросам:
- о необходимости производства судебно-бухгалтерской экспертизы по данному делу;
- о возможных сроках ее производства;
- о формулировке вопросов, выносимых на разрешение эксперта- бухгалтера;
- о наименовании и объеме материалов для производства судебно- бухгалтерской экспертизы;
- какова сумма недостачи, образовавшейся за данный период;
- имеются ли расхождения в учетных данных о приходе и расходе имущественных ценностей;
- правильны ли выводы ревизии о наличии (отсутствии) фактов нарушения правил ведения хозяйственных операций и бухгалтерского учета.
Подготовительные действия следователя к назначению судебно- бухгалтерской экспертизы должны включать:
- изучение в экономическом субъекте, где совершено преступление, особенности системы учета и отчетности, документооборота, ознакомление с соответствующими нормативными актами, регламентирующую его финансовую, производственную и хозяйственную деятельность, а также специальной литературы по вопросам назначения и производства судебно-бухгалтерской экспертизы;
- проведение следственных и иных действий, связанных с установлением обстоятельств совершенного преступления, а также определение достоверности бухгалтерских документов;
- выемку первичных бухгалтерских документов и регистров, материалов документальных проверок и фактического контроля;
- выбор экспертного учреждения или эксперта-бухгалтера;
- определение срока проведения судебно-бухгалтерской экспертизы;
- выбор момента назначения экспертизы.
В частности, и ту и другую экспертизу интересуют вопросы, связанные с финансово - хозяйственной деятельностью, которые ими разрешаются на основе исследования различных документов, относящихся к системе экономической информации.
В отличие от судебно - бухгалтерской экспертизы посредством судебно - экономической экспертизы исследуется экономическая деятельность в целом, проводится экономический анализ всей деятельности. К числу объектов исследования судебно - экономической экспертизы относятся:
учредительные документы финансового предприятия, на предмет определения сфер деятельности, организации планирования предстоящей деятельности;
технико-экономические обоснования получения кредита, т.е. исследование предоставляемых получателем кредита объяснений по поводу предстоящего использования кредита (договора, соглашения и т.д.);
целесообразность проведения указанной операции;
реальность выполнения поставленных задач, реальность выполнения взятых обязательств;
материалы уголовного дела (допросы подозреваемых, обвиняемых, свидетелей, потерпевших, акты экспертиз, ревизий, материалы по бухгалтерскому учету и др.).
С помощью судебно - экономической экспертизы выявляются характерные признаки экономических несоответствий, т.е. деструкция отражения в системе экономической информации (в частности экономической документации, фиксирующей хозяйственные процессы), проявляющаяся в нарушении сопряженности показателей, характеризующих финансово - хозяйственную деятельность в целом [2].
Следует выделить основные задачи, решаемые с помощью судебно - экономической экспертизы:
- Исследование технико-экономических показателей и источников их составления в целях определения:
обоснованности плановых заданий (утверждаемых и расчетных) и их корректировки предприятиями и организациями;
соблюдения нормативных требований лицами, обязанными обеспечивать планирование, выполнение и отражение в отчетности показателей производственно - хозяйственной деятельности предприятий и организаций.
- Исследование показателей выполнения плана и сопоставление их с показателями, отраженными в отчетности, в целях определения:
выполнения плановых показателей в разрезе предприятия и структурных подразделений за исследуемый период в целом и за отдельные отчетные периоды;
уровня выполнения плана (в абсолютных цифрах и процентах); обстоятельств, способствующих искажениям отчетности; обоснованности образования фондов экономического
стимулирования и правильности их использования.
- Оценка и использование материалов инвентаризации, документальной ревизии, аудиторской проверки и заключения эксперта- бухгалтера при расследовании преступлений в сфере банковской деятельности
На разрешение эксперта-экономиста могут быть поставлены следующие вопросы: какие результаты финансово-хозяйственной деятельности (доход, реализация продукции, прибыль от реализации, валовой доход от торгово-закупочной деятельности) были получены организацией в определенный период? имело ли место несоответствие первичных документов, учета и отчетности данного учреждения фактическому содержанию финансово-хозяйственных операций? имела ли место неуплата налогов в связи с механизмом несоответствия первичных документов, учета и отчетности фактическим операциям и результатам деятельности организации? имеются ли нарушения при формировании финансового плана и расходования денежных фондов и кредитов? правильно ли произведено начисление процентов по выданным кредитам? является ли правильным и обоснованным применение банками санкций в отношении предприятий за нарушение порядка кредитования и зачисления средств банка на счет? правильным ли является открытие лицевых счетов, ведение чековых книжек? является ли правильным расходование банковских кредитов экономическими субъектами? [3]
Судебно - экономическая экспертиза призвана устанавливать факты и обстоятельства, характеризующие обоснованность графиков, смет, нормативов, расценок и других документов, отражающих показатели хозяйственной деятельности. Таким образом, назначение судебно - экономических экспертиз является процессуальным действием, которое обеспечивает соблюдение прав участников процесса и установление истины при рассмотрении дела.
Поступившие материалы должны быть проанализированы и оценены. При этом обращается внимание на следующие моменты: внезапно ли проведена инвентаризация; соблюдены ли при ее проведении установленные сроки; были ли отклонения от проведения инвентаризации; не изменялся ли определенный ранее состав инвентаризационной комиссии; не имеется ли в представленных материалах подчисток, не оговоренных исправлений; не допущено ли в инвентаризационной описи ошибок в определении цен на проверяемое имущество и при подсчете итоговых сумм.
Если материалы инвентаризации полны и не вызывают сомнения в своей достоверности, они приобщаются к материалу проверки или к уголовному делу. Материалы инвентаризации используются следователем в доказывании совершенных преступлений.
Так, сами материалы, когда они содержат сведения о выявленной недостаче имущества при проверке хозяйствующего субъекта, подтверждают источник, из которого совершено нарушение либо хищение.
Следователь может использовать материалы инвентаризации как основание для возбуждения уголовного дела, выдвижения следственных версий, планирования следственных действий. Хотя следует отметить, что фактор внезапности использования информации, полученной при инвентаризации, теряется и уже выступает в другом качестве в процессе проведения первоначальных следственных и процессуальных действий. При этом материалы инвентаризации выступают исходными данными для проведения: внезапных обысков и наложения ареста на имущество; выемки бухгалтерских документов и их следственного осмотра; задержания подозреваемых и их допроса; организации производства ревизии и допроса свидетелей и т.д.
По результатам, полученным при производстве документальной ревизии, лицо, ее проводившее, составляет акт. Он представляет собой документ, в котором находят отражение злоупотребления, недостатки, упущения, выявленные в результате проверки финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов, и данные о лицах, ответственных за них.
При наличии возражений у проверяемых лиц, а также у руководителя и главного бухгалтера экономического субъекта по методам и приемам проверки, выводам и предложениям ревизии, они могут дать письменные объяснения, которые ревизор обязан приложить к акту ревизии. Кроме этого к акту могут прилагаться различные таблицы, схемы движения материальных ценностей, денежных средств по определенным периодам, которыми ревизор детализирует отдельные выводы.
Аудиторские проверки наряду с ревизиями являются неотъемлемым методом проверки финансовой отчетности аудируемых субъектов. Аудит должен проводиться аттестованными профессиональными аудиторскими организациями в соответствии с действующей в стране принципами и правилами.
Если неквалифицированное проведение аудиторской проверки повлекло за собой убытки для государства или для экономического субъекта, с аудитора (аудиторской фирмы) могут быть взысканы на основании решения суда или арбитражного суда по иску, предъявляемому органом, выдавшим лицензию: 1) понесенные убытки в полном объеме; 2) расходы на проведение перепроверки; 3) штраф, зачисляемый в доход республиканского бюджета Республики Казахстан, с аудиторской фирмы [4].
В настоящее время, на наш взгляд, существует необходимость тщательной научной и практической разработки многих актуальных вопросов, связанных с развитием аудита. Среди них выделим следующие:
- вопросы информационного, математического и программного обеспечения аудиторского процесса;
- совершенствование законодательного закрепления и дальнейшей конкретизации функций, прав, обязанностей, ответственности независимых аудиторов, этических норм их деятельности;
- обеспечение правового, коммерческого и договорного регулирования деятельности аудиторов и определение объектов, где их услуги могут быть наиболее результативными и приемлемыми;
- разработка и обоснование стандартов, используемых в аудиторской практике для внутреннего и внешнего контроля;
- регулирование взаимоотношений аудиторов с финансовыми, правоохранительными и другими государственными органами.
- Исследования материалов уголовных дел о хищениях и изучение специальной литературы показало, что к фактическим основаниям для производства документальной ревизии относятся:
- наличие в уголовном деле данных о хищениях, из которых вытекает необходимость в производстве документальной ревизии. Это обнаружение в первичных или иных бухгалтерских документах частичных или полных подлогов;
- задержание материально-ответственного лица с поличным при совершении хищения денежных средств или материальных ценностей, находящихся у него в подотчете;
- обоснованное ходатайство обвиняемого о проверке его показаний, опровергающих предъявленное обвинение;
- необходимость проверки признания обвиняемого в совершении подлогов, злоупотреблений с использованием бухгалтерских документов;
- обоснованное сообщение эксперта-бухгалтера о невозможности дать заключение по поставленным вопросам без предварительной ревизии;
- для установления размера материального ущерба, причиненного хищением.
Получив акт документальной ревизии с соответствующими приложениями, необходимо изучить полученные материалы, проанализировать их с учетом уже имеющихся доказательств по делу, дать им правильную оценку, а затем решить, какие последующие действия требуется произвести, используя акт ревизии.
Работу следователя с актом ревизии можно условно разделить на три этапа (в юридической литературе достаточно доступно и полно изложены данные этапы). После изучения акта ревизии следователь принимает одно из трех решений:
а) признать проведенную ревизию доброкачественной и ее материалы приобщить к делу;
б) при наличии недостатков в материалах ревизии возвратить их органу, назначившему ревизию, или вызвать ревизора для доработки акта ревизии;
в) признав ревизию недоброкачественной, потребовать ее повторного производства.
В изложении акта ревизии должна соблюдаться строгая объективность, ясность и точность описания выявленных фактов. Нельзя включать в акт ревизии различного рода предположения и выводы, не подтвержденные документами или основанные только на объяснениях (показаниях) должностных лиц. При составлении акта ревизор не должен входить в оценку действий должностных лиц или квалифицировать их в юридической форме: присвоение, растрата, хищение, злоупотребление, халатность и т.п.
К акту документальной ревизии в качестве приложений могут разрабатываться расчеты, таблицы, схемы, которые являются его составной частью. Все материалы ревизии подписываются ревизорами, руководителем и главным бухгалтером ревизуемого предприятия.
В случаях, когда выявленное нарушение или злоупотребление может быть скрыто или по выявленным фактам необходимо принять срочные меры к устранению нарушений или привлечению к ответственности виновных лиц, в ходе ревизии, не ожидая ее окончания, составляется отдельный (промежуточный) акт и истребуются необходимые объяснения. Эти материалы передаются следователю, а факты, изложенные в промежуточном акте, включаются в сводный акт ревизии.
Если ревизия проводилась в плановом порядке, то передача материалов следственным органам может проводиться непосредственно ревизорами. Передаваемые в следственные органы материалы должны содержать:
- заявление (письмо), в котором излагается суть допущенных нарушений и злоупотреблений, а также размер материального ущерба, его составные части и круг лиц, причастных к совершению незаконных операций;
- акт ревизии, оформленный надлежащим образом;
- подлинные документы или копии документов, подтверждающие факты выявленных злоупотреблений;
- объяснения ревизуемых и других лиц, имеющих значение для дела;
- заключения ревизоров по представленным объяснениям.
Органы расследования, назначая документальные ревизии, обеспечивают проверку сигналов и заявлений о должностных и хозяйственных преступлениях, используют выводы ревизии при возбуждении уголовного дела. Между тем акты ревизий нередко изобилуют серьезными недостатками, на которые следует обращать внимание при оценке и использовании данных ревизий.
Важно определить, есть ли необходимость в проведении документальной ревизии (если она не проводилась до возбуждения уголовного дела). Своевременное определение этого момента, исходя из тактических соображений, позволяет:
- определить версии и направление расследования;
- установить объем процессуальных и иных действий по уголовному делу;
- принять решение о последовательности и времени производства следственных действий;
- выявить круг лиц, причастных к преступлению;
- обнаружить и изъять подложные бухгалтерские документы;
- принять в случае необходимости меры, направленные на пресечение хищений, злоупотреблений; утрату бухгалтерских документов; избрать меру пресечения лицам, совершившим преступления;
- разрешить претензии и ходатайства лиц, деятельность которых подвергалась ревизии в пределах срока расследования.
Использованные источники:
- Атанесян Г.А., Гольдман А. Об одном из актуальных вопросов судебно - бухгалтерской экспертизы. // Сов. юстиция.- 2006 № 21.-С. 9-10.
- Аубакиров А.Ф., Бычкова С.Ф. О методике экспертного анализа отдельных видов преступлений. // Теоретические и практические вопросы судебной экспертизы. / Сб. научных трудов КазНИИСЭ, вып.2, Алматы,
- Белкин Р.С, Корухов Ю. Судебная экспертиза: нужды и перспектива развития. // Соц. Законность.- 2008 № 7.-С 54-56.
- Зажицкий В. Заключение аудитора — экспертиза или ревизия. // Российская юстиция. -2006.-С.207-221.