Оценка системы внутреннего аудита при проведении аудиторской проверки

Данная статья рассматривает вопросы оценки системы внутреннего аудита при проведении аудиторской проверки. Особое внимание уделяется диагностике внутреннего аудита субъекта, которая осуществляется в целях предварительной оценки степени надежности системы внутреннего аудита.

Повышение требований к формированию финансовой отчетности, изменили подходы к системе внутреннего аудита. Последнее время наблюдается общая тенденция к ужесточению мер по подготовке и представлению финансовой отчетности. Аудиторам необходимо давать в своих аудиторских отчетах оценку системы внутреннего аудита субъекта. Международные стандарты аудита обязывают проводить анализ системы внутреннего аудита субъекта постоянно. Начиная с 2006 г. вносится изменение, вводящее ответственность руководства аудируемого субъекта за разработку, внедрение и поддержание системы внутреннего аудита, которая обеспечила бы правдивое представление о финансовой отчетности [1].

В субъектах последние годы в успешно формируются системы внутреннего аудита, результаты деятельности которых учитываются при проведении внешнего аудита. Вопрос об организации системы внутреннего аудита связан со структурой субъекта, его стратегией и постановкой бухгалтерского учета, порядком составления финансовой отчетности.

Система внутреннего аудита в соответствии с международными стандартами аудита представляет систему, состоящую, по нашему мнению, из пяти компонентов. Первый компонент - это контрольная среда, которая включает позицию, осведомленность и действия руководства субъекта. В составе контрольной среды обозначены положения о том, чтобы руководители субъектов извещали своих работников о требованиях в отношении честности и соблюдения этических норм. Особое внимание необходимо обратить на компетентность. Руководству субъекта необходимо анализировать, какие качества требуются для выполнения тех или иных работ. Остальные факторы функционирования контрольной среды, такие, как организационная структура, полномочия и ответственность, практика и политика в отношении человеческих ресурсов, остались прежними или претерпели определенные изменения.

Понимание аудиторской организацией контрольной среды имеет особое значение при изучении вопросов, связанных с угрозой мошенничества. Аудиторская организация должна понять, каким образом руководство аудируемого субъекта создает атмосферу честного, этичного поведения и устанавливает соответствующие средства контроля для предотвращения и защиты от ошибок и мошенничества. Аудиторская организация должна определить в какой последовательности использовались элементы контрольной среды, и определить, применяются ли средства контроля на практике.

Второй компонент системы внутреннего аудита субъекта заключается в оценке бизнес-риска аудируемым субъектом как процессом выявления рисков, их возможных последствий и реагирование на них. В новой версии международных стандартов аудита появилось новое требование к руководителям аудируемого субъекта - самостоятельно оценивать связанные со своей работой организации риски. Аудиторская организация должна определить, каким образом субъект выявляет, а также устраняет бизнec- pиcĸи, связанные с целями финансовой отчетности, и к каким результатам это может привезти.

Третий компонент системы внутреннего аудита субъекта - это информационная система, связанная с целями финансовой отчетности и состоящая из определенных процедур и записей. Аудиторская организация должна понимать, как субъект преподносит информацию об обязанностях конкретных сотрудников, а также существенных вопросах, имеющих отношение к финансовой отчетности. В бухгалтерии субъекта должно быть четко определено, кто за что отвечает и кто что делает. Аудиторской организации следует проверить, насколько хорошо подготовлены определенные служебные инструкции и насколько честно и добросовестно они выполняются.

Четвертый компонент системы внутреннего аудита субъекта - это контрольные действия. Под контрольными действиями понимаются определенная политика и процедуры, которые помогают субъекту удостовериться, что указания руководства выполняются должным образом. К ним относятся определенные процедуры и мероприятия, проводимые аудируемым субъектом и выходящие за пределы непосредственного ведения учета, формирования и подготовки финансовой отчетности.

Пятый компонент системы внутреннего аудита субъекта - это мониторинг средств контроля. Под мониторингом средств контроля понимается процесс оценки качества функционирования системы внутреннего аудита субъекта. Мониторинг средств контроля выполняется с помощью постоянного наблюдения, отдельных оценок надежности средств и позволяет в процессе аудита убедиться, что средства контроля функционируют эффективно. Аудиторская организация должна понимать основные виды мероприятий, которые проводит субъект для мониторинга внутреннего аудита его финансовой деятельности (2].

При оценке риска существенных искажений аудиторская организация должна определить, уместно ли данное средство контроля при оценке рисков существенных искажений. Считаем необходимым принять во внимание оценку уровня существенности, размер аудируемого субъекта, природу его бизнеса, сложность и компоненты систем внутреннего аудита. Простой, но наименее надежный способ получения аудиторских доказательств о системе внутреннего аудита субъекта - опросы работников и сотрудников клиента, а надежный способ получения доказательств - наблюдение аудиторской организации за аудиторскими процедурами. Конечно, один аудитор не в состоянии физически проследить за ними. Обеспечить частичную уверенность в достижении цели аудита может, по нашему мнению, только внутренний аудит. Если в результате проведенных аудиторских процедур по оценке риска не обнаружено каких-либо эффективных средств контроля, то аудиторская организация исключает эффект контроля из соответствующих оценок рисков. Аудиторская организация должна планировать и осуществлять аудиторские процедуры по существу для каждой существенной хозяйственной операции.

Проверка аудиторских процедур, ∏〇 нашему мнению, проходит две стадии. На первой стадии аудиторская организация выясняет, существует ли данная аудиторская процедура у аудируемого субъекта. На второй стадии определяется, выполняют ли аудиторские процедуры предполагаемые функции. Аудиторские тесты применяются только для тех компонентов системы внутреннего аудита субъекта, которые были признаны аудитором надлежащими для обнаружения, исправления и предотвращения. Определенные временные рамки аудиторских тестов - это период времени, с которым связано осуществление аудиторских процедур. Масштаб аудиторских тестов средств контроля напрямую связан с оценкой риска аудиторской организацией. Все описанные действия аудитора, на наш взгляд, должны быть отражены в рабочей документации аудитора [3].

По нашему мнению, основу внутреннего аудита субъекта составляют:

  • контрольная среда;
  • система бухгалтерского учета;
  • средства контроля.

В связи с этим, мы считаем, что целесообразно в составе элементов внутреннего аудита субъекта рассматривать налоговый учет, представляющий собой упорядоченную систему регистрации и обобщения информации о фактах деятельности субъекта, опосредующих возникновение доходов и расходов, подлежащих их учету в соответствии с нормами Налогового Кодекса Республики Казахстан, для формирования достоверной и полной налоговой отчетности.

Аудиторская организация в ходе планирования аудита должна определить и оценить адекватность внутреннего аудита субъекта специфике деятельности, масштабам аудируемого субъекта с целью достичь понимания закономерностям его функционирования в той части, которая обеспечивает регулирование и мониторинг процесса сбора, обработки и обобщения информации, необходимой для подготовки достоверной финансовой и налоговой отчетности.

Аудитор изучает внутренний аудит субъекта для того чтобы спланировать аудит и определить природу, степень и время проведения необходимых аудиторских процедур. В конечном счете, при изучении системы внутреннего аудита субъекта определяется возможность оценки риска искажения при формировании финансовой отчетности. В этом случае, на наш взгляд, аудиторская организация должна уделять особое внимание средствам контроля, которые имеют отношение к финансовой информации, уместной при обосновании утверждений по финансовой отчетности. Средства контроля, которые не влияют на финансовую информацию и отчетность, не являются существенными для аудиторской организации, в том случае, если они косвенно не касаются финансовой отчетности.

При планировании аудита аудиторская организация изучает все пять компонентов системы внутреннего аудита субъекта, для того чтобы:

  • рассмотреть виды существенных искажений субъекта;
  • определить факторы, связанные с появлением существенных искажений субъекта;
  • разработать аудиторские тесты системы контроля субъекта;
  • определить формы тестирования по существу [4]

На стадии планирования, как показывает практика многих лет, вряд ли удается детально изучить деятельность аудируемого субъекта применительно ко всему объему совершаемых хозяйственных операций, поэтому, по нашему мнению, необходимо выбрать самые существенные из предложенных. При аудиторской выборке можно руководствоваться существенностью хозяйственных операций и остатков по счетам. Аудиторская организация по результатам оценки участков учетных работ формирует свое мнение о системе бухгалтерского учета и внутреннего аудита аудируемого субъекта.

Оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего аудита субъекта, осуществляемая за очень короткий срок, достаточно субъективна, и на этой стадии не имеет смысла вводить большое количество градаций. Поэтому в данном случае применяются три основных подхода к оценке системы бухгалтерского учета и внутреннего аудита субъекта. Доказательства, полученные по результатам аудита бизнеса и его среды, существенно влияют на формирование мнения аудитора в отношении уровня неотъемлемого риска и целесообразности в ходе аудита применения знаний о внутреннем аудите субъекта.

Аудиторская организация с целью рациональной организации аудита должна принимать во внимание, исходя из оценки неотъемлемого риска, предварительное суждение о существенности, вычислить допустимый риск нeoбнapyжeния и спланировать различные соответствующие аудиторские процедуры с учетом их минимизации.

Проверка внутреннего аудита субъекта осуществляется в целях предварительной оценки степени надежности системы внутреннего аудита и предполагает изучение, оценку и анализ следующих утверждений:

  • отношения руководства субъекта к необходимости осуществления внутреннего аудита;
  • порядка распределения ответственности между руководством и работниками субъекта, делегирования их полномочий;
  • порядка авторизации хозяйственных операций на всех стадиях иерархии управления;
  • порядка обеспечения конфиденциальности информации субъекта, а также сохранности краткосрочных и долгосрочных активов;
  • сформированной учетной налоговой политики субъекта, ее методологических и opгaнизaциoннo- тexничecĸиx аспектов;
  • организационной структуры бухгалтерии субъекта;
  • организации документооборота и порядка документального оформления всех хозяйственных операций;
  • места и роли автоматизации бухгалтерского и налогового учета;
  • определенного порядка систематизации информации в бухгалтерском и налоговом учете;
  • процесса подготовки финансовой отчетности и налоговых деклараций [5].

Для оценки эффективности системы внутреннего аудита субъекта необходимо использовать, по нашему мнению, следующие градации: высокую, среднюю, низкую. Оценку эффективности системы внутреннего аудита субъекта аудиторская организация формирует в результате:

  • бесед с компетентными работниками субъекта;
  • проверки первичных и сводных документов;
  • наблюдения за применением процедур и конкретных мероприятий в ходе аудита;
  • аналитических процедур, применяемых в ходе аудиторской проверки.

На наш взгляд, процесс изучения и оценки системы внутреннего аудита субъекта складывается из документирования и понимания этой системы, оценки неотъемлемого риска, аудиторского тестирования средств контроля, оценки результатов аудиторского тестирования и его документирования, а также тестирования по существу.

Для анализа системы внутреннего аудита субъекта аудиторской организации следует, на наш взгляд:

  • опираться на собственный опыт работы с субъектом;
  • получать и требовать определенную информацию у руководства и персонала субъекта;
  • изучать первичные и сводные документы и записи в них;
  • исследовать виды и характер деятельности субъекта;
  • представить результаты проверки в письменном виде.

Текущие средства внутреннего аудита субъекта изучаются аудиторской организацией на основе данных, полученных из различных источников - прошлых и настоящих. Аудитору в ходе аудита необходимо проанализировать рабочие документы по предыдущей аудиторской проверке, если потребуется - осуществить запрос дополнительной информации у работников субъекта, ознакомиться с инструкциями по аудиторским процедурам и отследить всю деятельность субъекта. Однако структура средств внутреннего аудита субъекта предыдущих периодов не всегда может соответствовать определенному текущему периоду.

Аудитором может быть осуществлена подготовка блок-схемы с целью понимания и документирования системы внутреннего аудита субъекта путем заполнения различных описаний, анкет и таблиц. Такие определенные формы документирования доказывают, что достаточная оценка и понимание системы внутреннего аудита субъекта были собственно произведены.

Блок-схемы должны быть представлены в виде определенной диаграммы и отражать последовательный процесс системы обработки, документирования и управления субъектом. Блок- схемы могут применяться, как для оценки системы внутреннего аудита субъекта, так и как программные средства в форме документов.

Используемая для оценки системы внутреннего аудита субъекта блок-схема показывает возникновение каждого документа в данной системе, его последующую проверку, обработку и месторасположение. Для аудиторской организации блок-схемы полезны тем, что осуществляют в процессе аудита документацию всех шагов.

Используемые в качестве документации электронные блок-схемы первоначально формируются для документирования существующих потоков и логики электронной информации субъекта. Аудиторские организации могут использовать предложенные блок-схемы для оценки работы программы, а также средств внутреннего аудита субъекта, которые относятся в общем к функции обработки данных.

Для подготовки блок-схем следует, по нашему мнению;

  • разработать блок-схему документооборота и информационных потоков субъекта;
  • применять описание блок-схемы для лучшего понимания пользователем субъекта;
  • пересмотреть блок-схему с позиции определенного пользователя и устранить недостатки.

Анкета при изучении системы внутреннего аудита субъекта обычно содержит вопросы, которые предполагают ответы "да" или "нет" [6]. При анкетировании отрицательные ответы направлены на обращение особого внимания на определенные недостатки системы внутреннего аудита. По отрицательным ответам, полученным при анкетировании необходимо написать объяснение. Анкеты также должны иметь определенное дополнительное пространство, для того чтобы опрашиваемый работник субъекта мог добавить туда свои объяснения и пояснения. Вопросы, представленные в анкете, должны быть ориентированы на систему внутреннего аудита, и относиться к каждой определенной аудиторской процедуре.

Описания являются письменной версией блок- схемы, используемой для оценки системы внутреннего аудита субъекта. Аудиторская организация письменно подтверждает то, как она представляет себе систему внутреннего аудита субъекта. Изложение доказательств и фактов производится в последовательности происхождения событий по определенной хозяйственной операции.

Древо решений блок-схемы является графической иллюстрацией, которая показывает логику хозяйственной операции или деятельности субъекта. При этом в основном используются вопросы анкеты, на которые должны следовать ответы "да", "нет", направляющие логически заинтересованного пользователя к следующему вопросу. Таблицы данной анкеты показывают логическую связь компонентов системы внутреннего аудита субъекта в табличной форме. При помощи этих двух методов аудиторская организация документирует понимание процесса аудита [6].

Следующим этапом в оценке и изучении системы внутреннего аудита субъекта являются оценка неотъемлемого риска, а также аудиторское тестирование средств контроля субъекта.

Оценка риска внутреннего контроля субъекта заключается в определении того, насколько эффективны эти средства внутреннего контроля субъекта при выявлении и предупреждении существенных искажений в финансовой отчетности. Средства контроля субъекта могут иметь значительный эффект в отношении многих, одного или нескольких утверждений.

Средства контроля субъекта могут прямо или косвенно относиться к определенным утверждениям. В первом случае средства контроля субъекта более эффективны, поэтому аудитор может оценить риск внутреннего контроля ниже, чем во втором случае. Аудиторская организация может принять одну или несколько различных стратегий аудита утверждений.

Оценка риска внутреннего контроля субъекта как максимальная величина означает, что аудиторской организацией планируется применение в ходе аудита подхода аудиторской проверки по существу. Тогда средства контроля субъекта не подвергаются тестированию, потому что аудиторская организация не может на них полагаться. Максимальный уровень оценки риска внутреннего контроля субъекта говорит о том, что процедура внутреннего контроля:

  • нецелесообразна в конкретном случае либо неуместна;
  • соотношение "затраты - выгоды" мешает осуществлению аудиторского тестирования;
  • неприменима для аудиторского тестирования средства контроля субъекта;
  • представляет собой слабо разработанное средство контроля субъекта.

Оценка риска внутреннего контроля субъекта ниже максимального означает, что аудиторская организация намерена опираться на подобные средства внутреннего аудита. Оценка риска ниже максимального уровня может затрагивать:

  • сопоставление определенных средств внутреннего контроля субъекта, которые, обнаружат и устранят существенные искажения;
  • проведение аудиторского тестирования данных средств внутреннего контроля субъекта;
  • выводы по оцененному уровню риска внутреннего контроля субъекта.

Стратегия, выбранная при проведении аудита определяет:

  • степень понимания системы внутреннего аудита субъекта, которую аудиторская организация должна достичь;
  • степень, природу и время для выполнения аудиторских процедур для получения определенного понимания;
  • документирование итогов и выводов оцененного уровня риска внутреннего контроля субъекта;
  • время, природу и степень проведения аудиторских процедур по существу, которые должны быть, по нашему мнению, выполнены.

Так как любая оценка риска контроля ниже максимальной должна быть обоснована полученными доказательствами в результате аудиторского тестирования средств внутреннего контроля субъекта, оценка риска внутреннего контроля субъекта обязательно должна быть оформлена документально. Чтобы выполнить дополнительное аудиторское тестирование средств внутреннего контроля субъекта, аудиторская организация предполагает снизить риск средств контроля до желаемого уровня. В основном дополнительное аудиторское тестирование проводится, если аудиторская организация сочтет это достаточно эффективным и если есть необходимость получить дополнительные доказательства. Аудитор должен оценить, необходимы ли усилия, требуемые для проведения дополнительного аудиторского тестирования средств внутреннего контроля субъекта.

Таким образом, о надежности системы внутреннего аудита субъекта могут свидетельствовать следующие моменты:

  • порядковый номер документов, который позволит убедиться в том, что все хозяйственные операции отражены в бухгалтерском учете (полнота);
  • все хозяйственные операции отражены в бухгалтерском учете всего лишь один раз (существование);
  • разрешение на проведение хозяйственной операции, которое должно осуществляться до передачи ресурсов (существование);
  • независимые аудиторские проверки, включающие проверку работы, выполненной другими экспертами (оценка), сверку банковских выписок текущего банковского счета, сравнение определенных субсчетов с синтетическими счетами, сравнение данных проведенной инвентаризации имущества субъекта с данными бухгалтерского учета;
  • документирование фактов, которые предоставляют аудиторские доказательства по совершенным хозяйственным операциям, а также является основой для определения ответственности за исполнение и отражение хозяйственных операций (существование и оценка);
  • распределение обязанностей между работниками, дающее уверенность в том, что отдельные сотрудники не выполняют служебные обязанности, не совместимые с их основной работой. Служебные обязанности считаются несовместимыми тогда, когда, предположим, конкретный работник имеет возможность допустить материальный ущерб какие-либо запасов и в то же время скрыть материальный ущерб этих запасов (существование и происхождение);
  • - физические средства контроля субъекта, предполагающие применение охранных средств и устройств, а также ограничение доступа к запрещенным участкам с использованием определенных средств и компьютерных программ.

 

Список литературы:

  1. Сборник Международных стандартов аудита и контроля качества ⁄ 2009 ¢∏ep. с англ.), г. Алматы - 985 с.
  2. Булыга Р.П. От аудита финансовой отчетности к аудиту бизнеса // Бухгалтерский учет и аудит в условиях информационной глобализации: Сборник научных статей. Cвищoв (Болгария), Хозяйственная академия им. Цeнoвa. 2009. с. 269 -79.
  3. Булыга Р.П. Современный аудит: проблемы и пути решения // Материалы международной научно-практической конференции ⁄ под общ. p℮д. Д.A. Панкова, С.Г. Вегера. Новополоцк (Белоруссия): ПГУ, 2011.с. 13-15.
  4. Epжaнoв M.C., Дayлeтбaĸoв Г.Б., Epжaнoвa A.M., Байдиков A.M. /Под peд. д.э.н. M.C. Epжaнoвa/ Аудит-1: Учебник - Алматы: Издательство "Бacтay". 2005.-382 с.
  5. Мельник M.B. Аналитические процедуры в аудите: проблемы и перспективы // Сборник научный трудов ⁄ под peд. Р.П. Булыги. M.: Финaĸaдeмия, 2009, -192 с.
  6. Березюк В.И. Аудит, Учебное пособие. Караганда, 2009.
Год: 2014
Город: Караганда
Категория: Экономика