Трансфертное ценообразование - основной элемент управленческого учета

В статье рассмотрены теоретические и практические вопросы трансфертного ценообразования. Трансфертное ценообразование является инструментом, который дает возможность превратить корпорацию со сложной иерархией управления в согласованную и управляемую децентрализованную структуру, в которой цели менеджеров организаций согласованы и способствуют достижению целей корпорации в целом, оно должно представить информацию для оценки качества и своевременности решений, представляя инструмент интеграции данных управленческого учета в единую систему.

Трансфертное ценообразование представляет собой средство объединения информации в системах управленческого учета отдельных организаций (подразделений) компании в единую систему управленческого учета корпорации (предприятия). Оно позволяет исключить искажения себестоимости продукции, работ, услуг за счет устранения повторного учета затрат по взаимным поставкам. Таким образом, появляется возможность более точно определить стоимость продукции, работ, услуг, принимать более правильные решения на основе информации об уточненных переменных и постоянных затратах, маржинальном доходе. Исследованию проблем трансфертного ценообразования посвящены труды отечественных и зарубежных ученых. Среди отечественных исследователей следует отметить Валееву А.В., Васильева Ю., димитриади Г.Г., Заикина А.А., Корабель С.В., Ноздреву Р.Б., Пашкус В.Ю., Пашкус Н.А., Шагурина С.В., Шимко П.Д. Среди зарубежных исследователей необходимо упомянуть Виссема Х., Друри К., МакАулэй Л., Томкинс К., Хорнгрен Ч., Фостер Дж.

В российском законодательстве понятие трансфертной цены до сих пор не определено. При этом в литературе встречаются мнения, в соответствии с которыми одни авторы разделяют понятия "трансфертная цена" и "трансфертное ценообразование", а другие считают эти понятия идентичными. Проведенный анализ показал также отсутствие единства научной позиции по вопросу определения понятия "трансфертное ценообразование" и существенных отличиях в его понимании различными авторами.

В связи с этим, на сегодняшний момент этот вопрос является дискуссионным, что говорит о необходимости уточнения понятия трансфертной цены.

По мнению Хомутова В., трансфертных цен в самом широком смысле - это любые "необычные", "подозрительные" цены, в отношении которых есть основания полагать, что их величина определена сторонами сделки не рыночным путем, не для достижения коммерческой цели, а исключительно для снижения налоговой нагрузки.

Понимание трансфертных цен в узком экономическом смысле подразумевает трансфертные цены для целей управления. При этом использование трансфертных цен не предусматривает выставления счетов и движения денег, с их помощью решаются следующие задачи:

• регулируются спрос и предложение на услуги подразделений и, следовательно, количество ресурсов, необходимых для предоставления этих услуг;
• создаются механизмы для повышения эффективности работы подразделений и, как следствие, для роста прибыльности компании в целом;
• облегчается расчет эффективности работы подразделения или вида бизнеса для принятия решения о его дальнейшем развитии, реструктуризации или выделении;
• создается инструмент мотивации руководителей подразделений [1].

A.B. Рябов и Д.Ю. Мельник определяют трансфертную цену как особую разновидность цены, которая применяется во внутрифирменных расчетах и опосредует движение товаров, работ или услуг между материнскими и дочерними организациями, отделениями, филиалами и другими обособленными подразделениями одной организации. Авторы указывают, что в отличие от трансфертных цен рыночная цена складывается на рынке при взаимодействии спроса и предложения между независимыми контрагентами [2, c. 68]. Отличительной особенностью данного подхода является то, что в его основе находится противопоставление трансфертной цены рыночной. Однако следует отметить, что в рамках системы трансфертного ценообразования устанавливаются специальные цены по определенным сделкам. Они могут как совпадать с рыночными, так и отличаться от них в зависимости от намеченных целей.

В научной литературе также встречается отож дествление понятий "трансфертной цены" и "трансфертного ценообразования". В этом случае не учитывается такая важная характеристика трансфертного ценообразования как системность. Введение трансфертного ценообразования оказывает свое воздействие на все элементы системы (центры ответственности, организации в составе корпорации, независимые организации) и происходящие в их рамках процессы (закупки, производства, реализации, инвестирования, маркетинга и т.п.), а не только на доходы и расходы передающей и принимающей стороны, что нашло свое отражение в целях применения систем трансфертного ценообразования [3].

Рассматривая область применения трансфертного ценообразования, необходимо отметить, что трансфертные цены могут устанавливаться не только на товары, продукцию, услуги в производственной сфере, имущественные права и интеллектуальную собственность, но также и на ставки процентов, дисконт по облигациям и векселям, на передаваемые ценные бумаги, роялти и другое. Трансфертные цены выступают здесь в качестве цены предоставления капитала. Этот факт расширяет область применения трансфертного ценообразования на банковские и другие финансово-кредитные организации, лизинговые, страховые организации, финансово-промышленные группы.

На наш взгляд, трансфертные цены - это цены, по которым происходит трансферт (передача, продажа) товаров, работ или услуг, а также имущественных прав, интеллектуальной собственности, ставки процентов по кредитам, передаваемым ценным бумагам внутри корпорации или между взаимозависимыми компаниями.

Рассмотрим подробнее, как формируются трансфертные цены между взаимозависимыми компаниями.

Согласно рекомендациям ОЭСР компания признается взаимозависимой (аффилированной), если она прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или имуществе компании другого государства или если одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле, имуществе компании одного государства и компании другого государства.

Компании часто осуществляют свою деятельность через дочерние предприятия или ассоциированные компании и приобретают доли участия в других компаниях в целях осуществления инвестиций или по коммерческим причинам, что бывает достаточным для того, чтобы инвестирующая компания могла контролировать или оказывать значительное влияние на финансовые и оперативные решения компании, получающей инвестиции.

Связанные стороны могут вступить в сделки, в которые не вступили бы в случае отсутствия между ними подобных взаимоотношений либо вступили бы на совершенно иных условиях. Связанные стороны могут проявлять определенную гибкость в процессе установления цены во взаимных операциях, что не свойственно для операций между независимыми компаниями, действующими только в своих индивидуальных интересах. С точки зрения транснациональной или аффилированной группы полученная каждым филиалом или участником группы прибыль является частью общего глобального результата. При передаче товара внутри корпорации или между аффилированными компаниями цена устанавливается исходя из целей оптимизации общих результатов фирмы, максимизации се кумулятивной прибыли. Благодаря такому подходу становится возможным манипулировать суммами, полученными в каждой стране для того, чтобы наиболее оптимально использовать благоприятные обстоятельства и обходить возможные трудности и препятствия [4].

Несмотря на возможность конфликта интересов подразделений фирмы или участвующих в процессе ценообразования аффилированных компаний, доминирующим является интерес корпорации или группы аффилированных компаний в целом. В связи с этим у аффилированных компаний существуют возможности манипулирования ценами внутри группы, т.е. на условиях, отличающихся от действительных рыночных, в результате чего итоговая прибыль может отличаться: от прибыли, которая была бы ими получена, если бы они были независимыми компаниям. Данная ситуация позволяет зависимым компаниям уходить в рамках группы от налогов и аккумулировать прибыли в странах, имеющих наиболее благоприятный налоговый режим.

При установлении трансфертных цен внутри ТНК или взаимозависимых компаний должны быть решены три наиболее часто встречающихся и иногда противоречащие друг другу задачи:

1. Конгруэнтность цели. Эта проблема состоит в согласовании целей компании с целями входящих в нее филиалов.
2. Стимулы. Эта проблема заключается в обеспечении менеджеров филиалов стимулами к осуществлению целей компании.
3. Самостоятельность. Это проблема обеспечения эффективности процесса управления компанией без подрыва авторитета менеджеров филиалов и ограничения свободного принятия ими независимых решений [5].

По мнению Шагурина С.В., Шимко П.Д., к специфическим задачам трансфертного ценообразования относятся:

• минимизация налогового бремени (и прежде всего, снижение уровня подоходных налогов, а также пошлин и других сборов, уплачиваемых при пересечении товаром границы);
• согласование интересов отдельных компаний в составе ТНК и раздел сфер влияния между ними;
• распределение и перераспределение прибыли между материнской и дочерними компаниями;
• перевод прибыли дочерних компаний из стран, где существуют запрет или ограничения на перевод прибыли;
• завоевание позиций на новых и труднодоступных рынках;
• раздел рынков сбыта и сфер влияния между дочерними компаниями;
• намеренное снижение прибыли, получаемой отдельными дочерними компаниями, в связи с опасением требований работников о повышении зарплаты или сокращением персонала;
• минимизация политических, экономических и кредитных рисков.

Для построения финансовой структуры компании все подразделения относят к центрам финансовой ответственности (ЦФО): центры прибыли, центры затрат и др. Между этими центрами происходит перераспределение ресурсов, одни подразделения "продают" услуги другим и наоборот. В этом случае действуют трансфертные цены между подразделениями.

Целесообразно выделить следующие цели трансфертного ценообразования между ЦФО:

1. Система трансфертного ценообразования должна мотивировать менеджеров подразделений к принятию эффективных решений и предоставлять информацию для их обоснованности. Это возможно тогда и только тогда, когда менеджеры, стремясь увеличить прибыль своего подразделения, также увеличивают и прибыль всей компании.
2. Решения о величине трансфертных цен должны отражаться на прибыльности подразделений и представлять собой обоснованный критерий измерения деятельности подразделения, ибо при передаче товаров или оказании услуг доходы одного подразделения превращаются в расходы другого.
3. Система трансфертного ценообразования не должна нарушать автономию подразделений. Недопустимо наделять менеджеров дополнительной ответственностью и в то же время централизованно назначать внутренние цены [6].

По мнению Пашкус В.Ю., Пашкус Н.А., процесс определения трансфертной цены составляет основу внутрифирменных отношений по следующим причинам:

• Трансфертная цена показывает, состоится ли внутренняя торговля. В противном случае, контрактные отношения будут расторгнуты, а фирма прекратит свою деятельность.
• Трансфертная цена определяет объем и частоту поставок товаров (оказания услуг) между бизнес-единицами.
• Трансфертная цена влияет на доходы и расходы бизнес-единиц, поскольку представляет собой доход продающего подразделения и расход покупающего.
• Трансфертная цена позволяет, при внедрении соответствующих моделей рассчитать доходы и расходы каждой бизнес-единицы.
• При использовании определенных методов (как бухгалтерских, так и математических), трансфертная цена лежит в основе определения финансовых результатов деятельности бизнес- единиц.
• Трансфертная цена служит базой для мотивации подразделений и эффективного управления экономикой всей организации [6].

В отличие от других внутрифирменных переменных (таких как организационная культура, стиль управления, психологический климат и т.д.), которые также являются необходимым условием эффективного управления, трансфертное ценообразование представляет собой не только необходимое, но и достаточное условие эффективного функционирования фирмы. При отсутствии развитой системы трансфертного ценообразования, сама деятельность и существование фирмы в условиях современного высококонкурентного и быстроменяющегося рынка могут потерять всякий смысл. Л. Мак Аулэй и К. Томкинс выделили четыре взаимосвязанных группы целей трансфертного ценообразования, когда-либо упоминавшиеся в литературе: функциональная необходимость; экономическая необходимость; организационные причины; стратегические соображения [7, с. 101].

Функциональная необходимость относится к разделению фирмы на центры ответственности (особенно, центры прибыли). Это влечет за собой измерение и оценку их деятельности, а также мотивацию их руководителей.

Экономическая причина заключается в необходимости эффективного распределения среди центров ответственности бизнес-процессов ограниченных ресурсов для достижения целей организации, выраженных в ее стратегических и оперативных планах.

Организационная составляющая вызвана тем, что в фирме с дивизиональной структурой система трансфертного ценообразования является инструментом интеграции и дифференциации.

Система трансфертного ценообразования нужна для выработки оптимальных стратегических решений. Традиционный подход к трансфертному ценообразованию был сфокусирован на оперативных решениях (чаще всего, касающихся производства) и не учитывал стратегической составляющей.

Таким образом, выделение центров ответственности позволяет:

1. Сократить время, необходимое для принятия решений, а значит повысить скорость реагирования на потребности клиентов.
2. Вести точный учет затрат по продуктам и процессам.
3. Учитывать доходы. (Каждый центр знает, сколько он заработал денег).
4. Оценить результаты деятельности подразделений, т.е. насколько эффективно работают все ЦФО [6].

Для достижения эффективной работы предприятия при выделении ЦФО необходимо развивать систему финансового планирования, совершенствовать бухгалтерский и управленческий учет; также необходима профессиональная переподготовка персонала; использование современной информационной системы, способной отвечать поставленным задачам.

Метод расчета трансфертных цен является развитием метода учета затрат с распределением косвенных расходов по фактическим ставкам распределения применительно к методике управленческого учета трансфертного ценообразования в корпорации.

Однако использование фактической себестоимости при установлении трансфертной цены имеет определенные недостатки, которые мы можем выявить, произведя некоторое обобщение теории и практики. Во-первых, организация, передающая продукцию не заинтересована в снижении своих фактических затрат, поскольку стремится не только возместить производственные затраты, но и получить максимальную прибыль. Во- вторых, применение трансфертных цен, рассчитанных на базе полных затрат, будет затруднять проведение объективного анализа эффективности работы организации, передающей продукцию на переработку. Включение в состав себестоимости продукции, работ, услуг постоянных затрат будет "затушевывать" реальную картину. В-третьих, применение трансфертных цен эффективно в том случае, когда цели и задачи организаций вытекают из общей стратегии корпорации. С позиции центрального руководства передача продукции по себестоимости выгоднее, нежели по рыночной цене. С точки зрения организации, передающей продукцию, использование рыночной цены в качестве трансфертной дает ему большую выгоду, чем цена, рассчитанная на основе фактической себестоимости [3].

Использование рассматриваемой метода трансфертного ценообразования позволит корпорации сохранить такое преимущество использования трансфертных цен на уровне маржинальных затрат, как оптимальность действий организаций для корпорации в целом, и воспользоваться положительными сторонами метода установления трансфертных цен на основе себестоимости, при минимальном покушении на автономию менеджеров передающей организации.

Проведенный анализ использования различных трансфертных цен показал, что наиболее справедливой является трансфертная цена, установленная выше суммы маржинальных затрат и альтернативных издержек, и ниже рыночной цены.

Список литературы:

1. Хомутов В. Как использовать трансфертные цены для управления компанией // Финансовый директор (июль - август). 2004. N 7 - 8.
2. Рябов A.B., Мельник Д.Ю. Трансфертное ценообразование и контроль цен налоговыми органами // Консультант. - 1999. - № 23. - с. 68-74
3. Заикин А.А. Трансфертное ценообразование в системе управленческого учета. Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук. Казань, 2006.
4. Ноздрева Р.Б. Международный маркетинг // М.: Экономистъ, 2009 - 990 с.
5. Шагурин С.В., Шимко П.Д. Экономика транснационального предприятия // Изд-во Санкт- Петербургского государственного политехнического университета, СПб, 2008.
6. Пашкус В.Ю., Пашкус Н.А. Теория трансфертноего ценообразования в современной организации: понятия, модели, проблемы - http:// www.bugalteru.ru/article/msfo/1295/
7. McAulay L., Tomkins C.R. A Review of the contemporary transfer pricing literature with recommendations for future research // British Journal of Management. 1992. №3. p p . 101-22