Проблемы сопоставимости показателей национальных учетных систем

Макроэкономические интересы подразумевают заинтересованность в расширении масштабов экспортно-импортных операций, продаже ак­ций и ценных бумаг на биржах разных стран, привлечении иностранного капитала в страну, вхождение в элиту мирового экономического сообщества. Естественно, что перед страной, поставившей указанные цели на первое место, встает необходимость унифицирования своих учетных принципов в соответствии с общепри­нятыми нормами и стандартами. Если же перво­степенное внимание в данный момент сосредо­точено на решении внутренних экономических проблем, система бухгалтерского учета и отчет­ности будет подвержена влиянию устоявшихся национальных традиций, которые, так или ина­че, имеют свои особенности в каждой стране.

Кроме того, существенные различия в мето­дологию учета вносит фактор разделения бух­галтерского учета на финансовый, налоговый и управленческий. Финансовый учет решает про­блемы взаимоотношений предприятий с государ­ством, банками, акционерами, поставщиками, т.е. вопросы внешней деятельности. Управленческий учет направлен на решение внутренних проблем, связанных с повышением эффективности рабо­ты структурных подразделений (центров ответ­ственности). Основной же задачей налогового учета является точное определение налогообла­гаемой базы, что позволяет считать его инстру­ментом фискальной экономической политики государства. Взаимосвязь между финансовым, управленческим и налоговым учетом в разных странах осуществляется различными способами, а приоритетная роль одного из них автоматиче­ски дискредитирует другие виды учета и влияет на структуру финансовой отчетности и систе­му организации бухгалтерского учета. Если же принципы бухгалтерского учета (финансового и управленческого) не противоречат нормам на­логового законодательства, организации имеют возможность вести финансовый учет в интересах инвесторов, управленческий - в интересах руко­водства компании и одновременно использовать нормы налогового учета для оптимизации отчис­лений в бюджет. С одной стороны, такое построе­ние учета усложняет работу, с другой - именно наличие данной системы в наибольшей степени удовлетворяет интересы предпринимателей и за­конодательных органов власти.

Политическая стабильность в стране и зако­нодательная защита интересов собственников также оказывают влияние на содержание учета, так как риск непредвиденной потери капитала является для инвесторов определяющим факто­ром при выборе способа и страны для вложения свободных средств. При обеспечении надлежа­щей защиты прав инвесторов количество сделок на фондовом рынке резко возрастает, наблюдает­ся приток иностранного капитала в страну, уве­личивается удельный вес средств, привлекаемых организациями путем эмиссии акций. В этом случае бухгалтерский учет «вынужден» пред­ставлять достоверную и прозрачную информа­цию для формирования финансовой отчетности.

И наоборот, если интересы и защита кредито­ров выдвигаются на первое место, структура ка­питала предприятий и организаций формируется за счет средств банков и кредитных организаций, рынок ценных бумаг отличается относительно небольшой емкостью, финансовые отчеты не всегда адекватно отражают реальную экономи­ческую ситуацию.

Следующим фактором, воздействующим на систему бухгалтерского учета, можно считать степень вовлеченности инвесторов в управле­ние бизнесом. Промышленная революция в США привела в свое время к резкому увеличению на­ционального богатства и количества компаний. Источником капитала для последних являлся зарождающийся и богатеющий средний класс. Владельцы компаний, которые одновременно яв­лялись инвесторами, постепенно отдалялись от оперативного управления, передавая его в руки профессиональных управляющих и экономи­стов. Таким образом, финансовая документация начинает использоваться для контроля за эффек­тивным использованием ресурсов и превращает­ся в важнейший источник информации о благо­состоянии компании.

Отличительные черты. Национальные принципы, регулирующие ведение учета, суще­ственно отличаются. Но можно выделить груп­пы стран, придерживающихся однотипных под­ходов к построению системы учета, причем не существует двух государств, где правила учета были бы абсолютно тождественны. Одной из са­мых распространенных является трехмодельная классификация учетных систем. Она включает:

1. Британо-американскую модель (Велико­британия, США, Нидерланды, Канада, Австра­лия и др.) [2];
2. Континентальную модель (Германия, Ав­стрия, Франция, Швейцария, Италия и др.);
3. Южно-американскую модель (Бразилия, Аргентина, Боливия и др.).

Первую модель характеризует ориентация на нужды широкого круга инвесторов (она обуслов­лена высокоразвитым рынком ценных бумаг, отсутствием законодательного регулирования учета, который регламентируется стандартами, разработанными профессиональными организа­циями бухгалтеров), гибкость учетной системы, высокий образовательный уровень как бухгалте­ров, так и пользователей финансовой информа­ции.

Вторая модель отличается наличием законо­дательного регулирования учета, тесными свя­зями предприятий, являющимися основными поставщиками капитала, ориентацией учета на государственные нужды налогообложения и ма­кроэкономические регулирования, консерватиз­мом учетной практики.

Третья модель. Ее основной особенностью является ориентация методики учета на высокий уровень инфляции.

Наличие разных подходов к формированию систем учета затрудняет «общение» националь­ных предприятий на международном уровне. Компаниями различных стран периодически составляется финансовая отчетность в интере­сах акционеров, кредиторов, фискальных ор­ганов, статистических организаций, научно-исследовательских кругов и других потребителей этой информации. Поскольку правила подготов­ки и публикации финансовой отчетности разли­чаются по странам, возникает необходимость в изучении этих различий.

Среди причин, обусловивших изучение срав­нительной финансовой отчетности, следующие. Во-первых, исторический аспект. Имеется ряд стран, внесших весомый вклад в развитие бух­галтерского учета. Так, в XIV-XV вв. лидерами в данной области были итальянские города-государства, распространившие «итальянский метод двойной бухгалтерии» сначала на осталь­ную Европу, а затем и на весь мир. Начиная с XIX в. на развитие теории и практики бухгалтер­ского учета значительное влияние оказывает Ве­ликобритания, особенно Англия и Шотландия. Сначала вышеупомянутым странам, а затем и го­сударствам - членам Европейского Содружества Великобритания дала концепцию «правильного и справедливого подхода». В наше время все большую роль в области учета играют США. Ор­ганизация, техника и концепция бухгалтерского учета экспортируются и импортируются по все­му миру, обеспечивая подобие учетных систем в разных государствах [2].

Вторая причина изучения сравнительной фи­нансовой отчетности обусловлена процессами интеграции, образования всемирного хозяйства. Для современного уровня экономической инте­грации характерна интернационализация эконо­мической жизни, прежде всего в сфере производ­ства. Значительное увеличение международной торговли после второй мировой войны вызвало развитие транснациональных корпораций, ко­торые сыграли главную роль в распростране­нии технологии бухгалтерского учета из одной страны в другую. Существование ТНК прида­ло новый масштаб таким проблемам, как цено­вая политика, которая ранее рассматривалась в основном на внутреннем уровне, и пересчет на­циональных валют при составлении консолиди­рованной финансовой отчетности. ТНК расши­ряют деятельность не только в своих странах, но и на прочих финансовых рынках, которые значи­тельно интернационализировались за последние годы. В международном аспекте реализуются многие профессиональные услуги, такие, как аудит финансовой деятельности, консультирова­ние по вопросам налогообложения, проектирова­ние и внедрение информационных систем и т.д. Таким образом, интернационализация бизнеса привела к тому, что многие вопросы учета стали рассматриваться в международном аспекте.

Несомненно, весьма значимым фактором не­обходимости изучения сравнительной финансо­вой отчетности представляются те возможности совершенствования той или иной системы бух­галтерского учета, которые дают сопоставление учетных систем. Наблюдая, как другие страны реагируют и справляются с различного рода сложностями, довольно схожими между собой, любая страна стремится улучшить собственную систему бухгалтерского учета. Еще совсем недав­но наблюдалась тенденция к изучению проблем бухгалтерского учета только в национальных рамках, и уделялось неоправданно малое значе­ние практике других стран, тем самым как бы игнорировался тот факт, что ряд бухгалтерских методов и приемов, предложенных, но не практи­ковавшихся в данной стране, часто использовал­ ся в другой. В Великобритании и США возник­ла потребность в единообразной стоимостной оценке, в большей привязанности учитываемой прибыли и налогооблагаемого дохода. Некото­рые американские специалисты в области учета придерживаются более жесткого правового ре­гулирования ведения бухгалтерской практики, а английские - предложили создать государствен­ный орган в данной области. Все вышеназван­ные предложения уже приняты в той или иной стране. Примером единообразия национальных учетных стандартов и законодательных систем, а также тесной связи между правилами бухгалтер­ского учета и правилами налогообложения могут служить Франция и Германия. Главной задачей бухгалтерского учета в этих странах является ис­числение государственных налогов и контроль за своевременной и полной их уплатой.

В последние годы особую важность приобре­ла проблема гармонизации бухгалтерского учета. Данный процесс можно определить как расши­рение сопоставимости различных методов учета путем уменьшения различий между ними.

Развитие мировых связей между государства­ми путем торговли и международной кооперации в производстве продукции и услуг, появление транснациональных корпораций, международ­ных финансовых рынков ценных бумаг и дру­гих международных финансовых институтов потребовало от мирового сообщества создания в рамках ООН специального Международного комитета по стандартам бухгалтерского учета. Последний был образован в 1973 г. путем согла­шения между профессиональными организация­ми бухгалтеров из 9 стран. В настоящее время он включает более 100 стран. Функцией Комитета является изучение национальной практики бух­галтерского учета и разработка в перспективе на этой основе единых мировых стандартов бухгал­терского учета [3].

Международные бухгалтерские стандарты отличаются многовариантностью подходов к решению учетных проблем (например, возмож­ность использовать несколько методов амортиза­ции основных средств), они постоянно пересма­триваются и изменяются, принимаются новые.

Одним из факторов, определяющих суще­ственные различия в финансовой отчетности раз­ных государств, является, несомненно, правовая система. В зависимости от типа законодатель­ства и степени влияния государства на различ­ные стороны жизни большинство стран условно можно объединить в две группы: 1) те страны, которые имеют законодательство общеправовой ориентации, и 2) страны, которым присущ раз­ветвленный кодекс законов.

В государствах, относящихся к первой группе, законы как бы указывают на пределы, в рамках которых физические и юридические лица имеют свободу действия. Такая система общего права была изначально сформирована в Великобрита­нии и присутствует во многих странах, имеющих с ней традиционно тесные связи (федеральное право США, правовая система Ирландии, Ин­дии, Австралии и ряда других стран). Деятель­ность компаний детально не регулируется, а так­же не указаны правила подготовки и публикации финансовой отчетности. Учетные стандарты в этих странах не регулируются государством, а определяются различными профессиональными организациями бухгалтеров.

На систему и методики бухгалтерского учета оказывают влияние инфляционные процессы. В тех странах, где инфляция незначительна и экономические процессы предсказуемы, бухгал­терский учет основывается на принципе исто­рической стоимости (historical cost principle). Он заключается в том, что активы предприятия, объем реализации, производственные затраты в учете отражаются по ценам, сложившимся в момент совершения этих сделок (по себестоимо­сти), и основываются на стабильности денежной единицы, используемой в учете. Реалистичность и достоверность финансовой информации, со­ставленной в соответствии с этим принципом, обратно пропорциональны темпам инфляции.

Существенные различия в финансовой отчет­ности возникают при ведении учета в условиях инфляции. В настоящее время существуют два широко используемых метода составления фи­нансовой отчетности: 1) учет по текущей стои­мости и 2) учет по общей покупательной способ­ности.

Особой проблемой, с которой сталкиваются транснациональные корпорации при составле­нии консолидированной финансовой отчетно­сти, оказывается то, что ее составные части -финансовые отчеты структурных подразделений корпораций - выражены в различных валютах. Для того чтобы подготовить консолидированный баланс корпорации, состоящий из материнской компании одной страны и дочерней компании другой, необходимо, чтобы статьи в обоих бух­галтерских балансах были выражены в одной и той же валюте, как правило, это валюта страны материнской компании. С процессом пересчета связаны некоторые проблемы, возникающие в связи с тем, что валютные курсы не фиксиро­ваны, то есть возникает вопрос, какую величи­ну валютного курса следует использовать при пересчете из одной валюты в другую, стоимо­сти имущества и обязательств, если в момент приобретения курс отличался от текущего. На практике активы и пассивы пересчитываются с использованием либо первоначального, либо заключительного курса, однако и здесь в миро­вой практике не существует единых основопола­гающих принципов, в соответствии с которыми для пересчета стоимости определенных видов активов применялся бы четко определенный вид валютного курса. Широко используются три ме­тода пересчета: 1) метод заключительного курса, в соответствии с которым для пересчета стоимо­сти всех активов и пассивов используется курс на дату составления баланса; 2) метод текущих (долгосрочных) статей предполагает пересчет стоимости текущих активов и краткосрочных пассивов по курсу на дату составления баланса, а всех остальных - по первоначальному курсу и 3) метод денежных (неденежных) статей, в соот­ветствии с которым заключительный курс при­меняется при пересчете стоимости по денежным статьям (то есть денежные средства и суммы, подлежащие выплате в денежной форме, напри­мер, дебиторская и кредиторская задолженность, займы и т. д.), а первоначальный курс - при пере­счете стоимости по не денежным статьям (основ­ные средства, запасы и т.д.).

Еще одной проблемой, связанной с колеба­нием валютных курсов, является вопрос, каким образом учитывать в консолидированной фи­нансовой отчетности возникшие при пересчете курсовые разницы. Поскольку прибыль можно определить как прирост стоимости имущества-нетто, следовательно, при отличии пересчитан­ной стоимости той или иной статьи актива или пассива от предшествующей автоматически воз­никает прибыль (убыток), которая должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках за от­четный период. Однако, когда имеют место се­рьезные колебания валютных курсов, возникшие в результате пересчета, прибыли и убытки могут достигать весьма существенных размеров для корпорации, вложившей значительные средства в уставные капиталы иностранных компаний. Они даже могут стать крупнейшей статьей от­чета о прибылях и убытках, превращая реаль­ный убыток в прибыль, и наоборот. В мировой практике также нет единого подхода к данной проблеме.

Существуют в основном два способа ограничения воздействия упомянутых статей на окончательную величину финансового результа­та. Первый метод заключается в том, что прибыли (убытки), возникающие в результате пересчета, не включаются в финансовый результат отчет­ного периода, а учитываются в отчете о прибы­лях и убытках обособленно как чрезвычайные и непредвиденные статьи. Слабой стороной дан­ного подхода представляется то, что, поскольку зарубежная деятельность транснациональных корпораций является частью их обычного биз­неса, а значительные изменения валютных кур­сов происходили достаточно часто в прошлом и их повторение в будущем весьма вероятно, вряд ли упомянутые прибыли (убытки) можно рас­сматривать как непредвиденные статьи. Другой метод предполагает учет возникших курсовых разниц в балансе как изменение резервов, не затрагивая отчет о прибылях и убытках на том основании, что они не представляют собой ре­альных прибылей (убытков). При этом вопрос, как впоследствии учитывать данную статью, вы­зывает еще большее расхождение мнений.

Существование трех методов пересчета, в результате использования которых получаются столь различные оценки зарубежных активов, а также двух методов учета, возникших при пере­счете прибылей (убытков), порождает множество сложностей. Национальные учетные стандарты США, Великобритании и Канады довольно четко регламентируют данный вопрос, однако в других странах стандарты предоставляют корпорациям свободу действий в этой области.

Таким образом, несмотря на то, что междуна­родная практика бухгалтерского учета до сих пор не приведена к единому знаменателю, в боль­шинстве развитых стран мира все четче обозна­чается тот факт, что различия в национальных системах бухгалтерского учета становятся тор­мозом на пути развития экономической коопера­ции между ними, сужают возможности интегра­ции их экономики. В данной связи все заметнее становятся их усилия по возможности сблизить национальные учетные системы, снивелировать различия между ними.