Макроэкономический подход к интерпретации информации бухгалтерского учета

Некоторые специалисты в области нацио­нальных счетов полагали, что при условии не­которой модификации учетной системы наци­ональные счета могли бы составляться путем простого агрегирования данных бухгалтерского учета. Сегодня ясно, что это невозможно ввиду специфики учетной системы, его особых целей, характера использования данных и особенно­стей в методологии.

Исходя из того, что теоретическое значение учетной информации «систематизирует по еди­ным признакам большое многообразие счетов, применяемых в разных предприятиях и отрас­лях», это позволяет совершенствовать бухгал­терский учет как науку в макроэкономических целях [2, с. 91].

Регистрация хозяйственных операций в сче­тах для секторов экономики позволяет, с одной стороны, исследовать экономику каждого секто­ра и взаимосвязи между ними, а с другой - ис­числить обобщающие макроэкономические по­казатели [3, с.141]. Данная трактовка характера системы национальных счетов (СНС) опреде­ляет необходимость в источниках информации, о возможностях использования данных бух­галтерского учета.

Существует взаимосвязь счетов бухгалтер­ского учета и СНС, но между ними имеются «различия, определяемые разными задачами и уровнями составления национальных счетов, предназначенных для отражения макроэкономи­ческих процессов и результатов развития эконо­мики в целом, и бухгалтерского баланса, содер­жащего информацию хозяйственной деятельно­сти отдельного предприятия» [4].

Достаточно серьезные различия между СНС 1993 года и бухгалтерским учетом существуют в определении наиболее важных показателей, пре­жде всего это касается концепции дохода. В бух­галтерском учете определение дохода сформули­ровано с учетом соображений фискального ха­рактера и тесно связано с текущим законодатель­ством по налогообложению, правительственны­ми инструкциями, регламентирующим списание затрат на себестоимость, амортизации основных фондов,  взаимоотношений с бюджетом, фи­нансовыми учреждениями и другими предпри­ятиями. Определения доходов в СНС 1993 года основаны на концепции политэкономического характера, суть которой состоит в том, что доход определяется как максимальная сумма денег, ко­торую можно израсходовать на конечное потре­бление, и не стать при этом беднее в конце пери­ода. Основу концепции составляет определение, где доходом не может являться любая сумма де­нежных поступлений; например, деньги, выру­ченные от продажи дома, не являются доходом, а представляют лишь смену формы активов. Дан­ная концепция требует проведения четкого раз­личия между текущими и единовременными по­ступлениями, между операциями с доходами и финансовыми инструментами, между доходами, появившимися в результате перераспределения. Наконец, следует отметить, что в соответствии с указанной концепцией не считается доходом прирост стоимости активов за счет инфляции за время нахождения их в запасах. Значит, пока­затели доходов, исчисляемые в СНС на основе концепции Хикса, значительно отличаются от понимания доходов в бухгалтерском учете.

Необходимость подробного рассмотрения различий в определении дохода в СНС и бухгал­терском учете связано с тем, что они предопре­деляют различия в содержании и оценки многих конкретных, наиболее важных показателей: про­дукции, затрат, прибыли, активов и т.д.

Например, показатели продукции в СНС и бухгалтерском учете различаются как по со­держанию, так и по методам оценки. В СНС основными показателями продукции являются валовой выпуск и добавленная стоимость, в бух­галтерском учете - объем готовой продукции и реализация.

Различия между этими показателями основа­ны на том, что в СНС используется классифика­ция всех товаров и услуг на конечные и проме­жуточные, которая не применяется в бухгалтер­ском учете.

В СНС продукция оценивается по ценам, включающим в себя субсидии на продукты без учета налогов (НДС, акцизы и др.), в бухгалтер­ском учете реализация продукции оценивается в ценах производителя. Для целей СНС исчис­ление валового выпуска, включая добавленную стоимость, проводят с помощью обработки зна­чительного количества информации бухгалтер­ского учета.

При определении субсидий в СНС в расчете принимают не только фактические платежи из бюджета, но и так называемые косвенные суб­сидии, которые в явной форме предприятия не получают. Например, такие косвенные субсидии возникают в связи с предоставлением иностран­ных займов в натуральной форме. Величина косвенных субсидий определяется как разность между величиной обязательств, принятых орга­нами государственного управления перед ино­странными кредиторами, и стоимостью, выпла­ченной предприятиями органам государствен­ного управления за предоставленные им товары, полученные в кредит из-за границы. Ясно, что такого рода косвенные субсидии не могут содер­жаться в бухгалтерском учете, но вполне могут найти отражение в макроэкономических расче­тах. В бухгалтерском учете реализация продук­ции оценивается в ценах производителя.

Далее, в СНС валовой выпуск и добавленную стоимость рекомендуются оценивать в фактиче­ских ценах, существующих на момент производ­ства товаров и услуг, а не в ценах фактической реализации, т.е. подобные отличия, возникают в результате использования ими различных мето­дов оценки.

В условиях высокой инфляции между эти­ми видами цен могут быть значительные раз­личия. Поясним сказанное с помощью следу­ющего условного примера. Предположим, что предприятие произвело 100 единиц продукции в период, когда цена за единицу составляла 500 тенге, а реализовало 80 единиц этой продукции два месяца спустя, когда цена составила уже 800 тенге за единицу. В этом примере стоимость ва­лового выпуска равна 50000 тенге, так как он согласно правилам, принятым в СНС, должен оцениваться в ценах на момент производства. Следует иметь в виду, что на практике валовой выпуск определяется на основе данных о реали­зации и изменении запасов. Согласно рекомен­дации СНС изменения запасов должны исчис­ляться как разность между стоимостью продук­ции, направленной в запасы, в ценах на момент добавления товаров в запасы и стоимостью про­дукции, изъятой из запасов по ценам на момент изъятия.

В нашем примере валовой выпуск, исчислен­ный по формуле: «реализация плюс изменение запасов готовой продукции, но не реализованной продукции», составит все те же 50000 тенге:

50000 = 80000 (реализация) + (-30000) (со­кращение запасов готовой продукции).

Сокращение запасов готовой продукции (-30000) представляет в данном случае разницу между стоимостью продукции, направленной в запасы (50000), и стоимостью продукции, изъ­ятой из запасов (80000).

Как отмечает один из исследователей в этой области Ю.Н. Иванов, различия в группировке затрат проявляются в том, что в СНС проводится деление на два вида затрат: промежуточное по­требление и первичные затраты, а в бухгалтер­ском учете расходы классифицируются по ста­тьям и по элементам.

В СНС проводится различие между двумя видами затрат: промежуточное потребление, которое охватывает стоимость товаров и услуг, израсходованных на производство и первичные затраты, характеризующие затраты первичных факторов производства. Общая сумма первич­ных затрат и потребления основного капитала равна величине валового выпуска.

Классификация расходов предприятий по статьям затрат, применяемая в бухгалтерском учете, отражает особенности организации эко­номики, систему налогообложения, механизмы финансирования отдельных расходов и т.д. На­пример, издержки на научно-исследовательские цели и освоение новых видов продукции могут по-разному отражаться в бухгалтерском учете затрат на производство в зависимости от мето­да финансирования этих расходов. Так, часть расходов на эти цели может финансировать­ся из специальных централизованных фондов, создаваемых за счет взносов предприятий. При таком методе финансирования в себестоимость продукции включаются взносы предприятий, но не фактические затраты. Вместе с тем в СНС расходы предприятий на научно-исследователь­ские цели и подготовку новых видов продукции должны быть отражены в размере фактически понесенных издержек независимо от методов их финансирования. Часть из них будет отне­сена к промежуточному потреблению (расходы на оплату товаров и услуг), а часть - к оплате труда. Кроме того, классификация затрат по ста­тьям расходов предусматривает так называемые комплексные статьи, например «общие и адми­нистративные расходы», которые для целей со­ставления СНС должны быть разложены на про­межуточное потребление и оплату труда.

По нашему мнению, классификация по ста­тьям затрат применяется для определения нало­гооблагаемой прибыли, которая наименее при­способлена к СНС, ближе к ним находится груп­пировка затрат по элементам, но и она требует переработки данных для получения категории первичных затрат и промежуточного потребле­ния.

Самое главное отличие касается метода оцен­ки затрат. В СНС затраты должны оцениваться в фактических ценах, которые существуют на момент производственного потребления това­ра, тогда как в бухгалтерском учете затраты, как правило, оцениваются по ценам приобретения товаров. В условиях высокой инфляции разли­чие между этими видами оценки может быть весьма существенным.

Рассмотрим различия в концепциях расчета одних и тех же показателей на примере амор­тизации. В бухгалтерском балансе она, как из­вестно, отражает объем фактических амортиза­ционных отчислений предприятия, вошедших в издержки производства. Ее величина не всегда зависит от фактического износа фондов и может определяться другими факторами, например: ин­тересами ускоренного обновления фондов, регу­лирования налогообложения и т.п.

Следует иметь в виду, что применение пред­приятиями метода «ускоренной амортизации» совершенно неприемлемо в СНС, использующей принцип равномерного списания стоимости ос­новных фондов. Таким образом, данные о потре­блении основных фондов в бухгалтерском учете могут в лучшем случае быть использованы лишь как некоторая отправная точка для расчетов по­требления основного капитала в СНС.

В основе отражения этого процесса в СНС стоит задача определения потребления основ­ного капитала, которая решается исходя из фак­тического потребления этого капитала - износа основных фондов. В СНС отражается процесс убывания основного капитала по мере износа как по стране в целом, так и по отрасли, сектору экономики, любой институциональной единице. Поэтому стоимость износа основных фондов в СНС не совпадает со стоимостью амортизации.

Существуют также различия и в методике расчета износа. В международной практике при составлении СНС его определяют ежегодно на основе непрерывной инвентаризации.

Затраты на капитальный ремонт в СНС учи­тываются в составе фонда накопления. В про­шлом аналогичная практика была и в бухгалтер­ском учете. Однако в настоящее время в бухгал­терском учете все затраты на ремонт относят к издержкам на производство. Некоторые орга­низации и предприятия финансируют затраты на капитальный ремонт за счет специально соз­даваемых фондов. В этом случае к затратам на производство относят не сами издержки на капи­тальный ремонт, а отчисления в указанные фон­ды. Данные отчисления можно рассматривать и как меру амортизации затрат на капитальный ремонт, которая подлежит включению в потре­бление основного капитала.

К примеру, затраты на оплату труда в СНС включают в себя и исчисленные налоги на соци­альное страхование, которые представляют со­бой выплаты предприятий рабочим и служащим на социальные нужды, минуя централизованные фонды. В бухгалтерском учете такие платежи не включаются в фонд оплаты труда.

Следует отметить, что на отражение прибыли в СНС и бухгалтерском учете оказывает влия­ние на особенности в определении продукции и затрат в обеих системах. Однако существуют и некоторые другие особенности, вызывающие различия в содержании показателей прибыли в обеих системах. Они касаются, главным обра­зом, отражения деятельности финансовых уч­реждений. Общий принцип расчета прибыли как разности между выручкой и издержками сохра­няется. Но издержки производства в бухгалтер­ском учете отличаются от показателя «промежу­точное потребление» в СНС. Например, в учете с позиций предприятия расходы в виде возна­граждения, штрафы вполне логично сочетаются с затратами и учитываются в составе издержек. В СНС проценты за кредит рассматриваются как доход собственности (например, для банка) и не относятся к категории промежуточного по­требления. Штрафы в СНС рассматриваются как трансферты.

Такой подход связан со стремлением, с од­ной стороны, не искажать условными оценка­ми расчета величины добавленной стоимости отдельных отраслей, а с другой - не завышать общий объем ВВП. Однако при таком методе общая сумма добавленной стоимости отраслей экономики не равна ВВП. Понятно, что подоб­ный прием неприменим в бухгалтерском учете, где к затратам на производство относят расходы в виде вознаграждения, уплаченные по текущим кредитам.

В целом, при учете активов в СНС и бухгал­терском учете используют одинаковые методы начисления. Так, в отечественном учете в со­став активов введены нематериальные активы. Основные отличия касаются методов оценки. В СНС активы оцениваются по фактическим вос­становительным рыночным ценам, тогда как в бухгалтерском учете применяют первоначаль­ную стоимость, и только в годы переоценок ак­тивы показываются в восстановительных ценах.

Имеются также различия трактовке статей инвестиций в бухгалтерском учете и СНС. В СНС проводится различие между следующими видами инвестиций: валовое накопление основ­ного капитала, прирост материальных оборот­ных фондов, чистое приобретение ценностей и чистое кредитование. Первые три статьи касают­ся реальных инвестиций и отражаются в счете операций с капиталом. Четвертая статья касает­ся финансовых инвестиций, и данные о приобре­тении финансовых активов и принятии финансо­вых обязательств регистрируются в финансовом счете. В бухгалтерском учете различают схожие, но не совсем совпадающие с СНС категории инвестиций: капитальные вложения, прирост материальных оборотных средств, включая из­менение незавершенного производства, а также финансовые вложения. Однако содержание этих категорий инвестиций и методы оценки имеют свою специфику. Например, в состав капиталь­ных вложений в бухгалтерском учете включают расходы, не увеличивающие стоимость основ­ных фондов; эти расходы не входят в состав на­копления в СНС.

Показатели прироста материальных оборот­ных средств в СНС и по данным бухгалтерского учета примерно идентичны по содержанию, но существенно отличаются по методам оценки. В СНС величина прироста материальных оборот­ных средств определяется таким образом, чтобы исключить прирост стоимости активов за счет инфляции за время нахождения товаров на скла­де. В бухгалтерском учете запасы товаров и ма­териалов на складе оценивают по ценам приоб­ретения, это означает, что прирост материальных оборотных средств по данным бухгалтерского учета содержит так называемую инвентарную прибыль, которая подлежит исключению в СНС.

Таким образом, перечисленные отличия не являются исчерпывающими, так как существуют и другие. Данные счетов бухгалтерского учета -это основа составления СНС, поэтому в стати­стической практике некоторых стран многие по­казатели рассчитываются на предприятиях и до уровня национальной экономики.

Следовательно, перед бухгалтерской наукой стоит задача нахождения механизма взаимодей­ствия бухгалтерского учета и СНС, при котором каждая параллельно существующая система вы­полняла бы свою специфически полезную функ­цию в общегосударственной системе управле­ния. Для формирования показателей СНС, тре­буется «перевести» информацию бухгалтерского языка на экономический, оторванный от прово­док и номеров счетов. В процессе извлечения экономических показателей из бухгалтерских данных, т.е. из оборотов и остатков на счетах бухгалтерского учета, происходит качествен­ное преобразование первичной информации, в результате воссоединения формы и содержания экономического показателя [5, с.68].

Некоторые специалисты в области нацио­нального счетоводства на Западе полагают, что возможен некоторый компромисс между при­менением принципа «хозяйствующий субъект -экономическая операция», предполагающего бо­лее тесную увязку бухгалтерского учета и СНС, и расширением СНС, означающим введение в нее все большего числа условных оценок и ме­тодов. Это предложение не получило серьезного отклика и не нашло отражения в международ­ных рекомендациях, оно будет предметом теоре­тических дискуссий. С нашей точки зрения, дан­ная идея проясняет некоторые вещи, позволяет осмыслить взаимосвязи между бухгалтерским учетом и СНС. Такой компромисс может состо­ять в обособлении так называемых «ключевых счетов», где тесная связь с учетом невозможна по природе вещей.

На практике более реалистично думать о раз­умной гармонизации двух систем учета. Подоб­ная гармонизация должна исходить из понима­ния того, что в ближайшей перспективе СНС и бухгалтерский учет сохранят свои специфиче­ские черты, обусловленные различиями в целях и исходных постулатах. Гармонизация СНС и бухгалтерского учета представляется возможной в отношении трактовки и классифицирования отдельных статей доходов, расходов, активов и т.п. Кроме того, допустимо унифицировать трак­товку затрат на капитальный ремонт, приняв за основу принципы СНС, как наиболее теорети­чески обоснованные. Сближение СНС и счетов бухгалтерского учета облегчит составление на­циональных счетов, однако, не изменит поло­жения вещей в принципе. Другими словами, в ближайшей перспективе данные бухгалтерского учета потребуют значительной обработки для того, чтобы обеспечить соответствие концепци­ям, определениям и классификациям СНС. Ин­формация бухгалтерского учета должна быть достоверной, и специалисты, занимающиеся разработкой СНС, могли бы получать данные бухгалтерского учета достаточно большого чис­ла предприятий и организаций. Сказанное не означает, что сплошная отчетность это во всех случаях наилучший способ решения указанной задачи. Для получения исходных данных, необ­ходимых для составления СНС, все в большей мере должны использоваться выборочные обсле­дования, экономические переписи, информация налоговых инспекций, основанная на налоговых декларациях, данные таможенной статистики и т.д.

В настоящее время вопрос о взаимодействии между бухгалтерским учетом и национальным счетоводством стал обсуждаться особенно ак­тивно, о чем свидетельствуют публикации и ста­тьи различных ученых. Так, российский ученый Г.Д. Кулгарина считает целесообразным «введе­ние приложения к балансу институционной еди­ницы для интеграции финансовых показателей в систему национальных счетов по секторам эко­номики», включая дополнительно наименования источников средств [6, с.15].

Сейчас нельзя ограничиваться исследовани­ем лишь национальной системы бухгалтерского учета. Вопрос о взаимодействии между бухгал­терским учетом и национальным счетоводством требует широкой дискуссии ученых и практиков, научных экспериментов и тщательного изучения с учетом зарубежного опыта.

Интеграция плана счетов и системы нацио­нального счетоводства, на основе организаци­онно-методического объединения невозможна и нецелесообразна, таковы убеждения ряда уче­ных. Они ссылаются на неудачную попытку объединения учета со статистикой в бывшей ГДР в начале 70-х годов. Не случайно в Междуна­родных стандартах бухгалтерского учета ООН, Директивах ЕС по бухгалтерскому учету, наци­ональных стандартах по учету в США и Англии не делается увязка бухгалтерского учета с исчис­лением показателей СНС [7, с.75].

Проблема интеграции учета и СНС во Фран­ции была решена путем увязки микроэкономиче­ской и макроэкономической систем статистики, где параллельно с общим финансовым планом, состоящим из 10 классов и большого количества субсчетов и аналитических позиций, была раз­работана дополнительная система, называемая «промежуточной системой счетоводства пред­приятия» [8].

Бухгалтерия представляет обычную отчет­ность без исправления исходных данных, кото­рая затем в статистических органах преобразо­вывается по схеме, близкой к требованиям СНС. Указанная промежуточная система обеспечива­ла диалог между бухгалтерами и статистиками. При этом значительную часть дополнительной информации, необходимой для формирования показателей СНС, французские статистики чер­пали из налоговых деклараций. Иначе говоря, в условиях рыночной экономики поставщик ин­формации должен ясно осознавать полезность представляемой информации по сравнению с ее стоимостью. В силу этого возникает потреб­ность в правильной организации бухгалтерско­го учета и составления финансовой отчетности всех организаций.

Таким образом, СНС, представляющий со­бой «государственный учет, статистическую от­четность в виде определенного набора счетов и балансовых таблиц, характеризующих организа­ционно-хозяйственную и производственно-фи­нансовую деятельность экономики Казахстана», позволит иметь информацию о производстве, распределении и использовании национально­го дохода с учетом финансовых результатов от внешнеторговой деятельности [9, с.14].

На наш взгляд, в Казахстане создана систе­ма учета, соответствующая такому подходу, где данные бухгалтерского учета используются для формирования макроэкономических показате­лей. Следовательно, применение СНС очень важно для обеспечения сопоставимости нацио­нальных результатов с результатами зарубежных стран.

Литература

1. Сейдахметова Ф.С. Совершенствование учета, аудита и анализа в маркетинговой деятельности (на примере хозяй­ствующих субъектов книжной торговли): диссертация на соискание ученой степени д.э.н., Алматы. - 2002.
2. Керимов В.П. Бухгалтерский учет, М.: Издательство «Дашков и К», 2008. - 776 с.
3. Иванов Ю.Н. Система национальных счетов. - М.: Финстатинформ, 1996.
4. Рябушин Б. Т., Хоменко Т. А. Система национальных счетов. - М.: Финансы и статистика, 1993.
5. Абрютина М.С. От бухгалтерского учета к национальным счетам: учебное практическое пособие. - М.: ЗАО «Фин-статинформ», 2001.
6. Кулгарина Г.Д. Проблемы макроэкономической международной статистики и национального счетоводства. - М.,1993.
7. Сейдахметова Ф.С. Учет, аудит и анализ в информационных системах маркетинга: теория и методология. - Алматы: Экономика, 1997.
8. Европейские системы интегрированных экономических счетов / пер. с англ. - М.: Экономика, 1992.
9. Маринов И.И., Абишев А.А. Система национальных счетов. - Алматы: Тулга, 1997.