Особенности признания и первоначальной оценки основных средств

Правила учета основных средств затрагиваются в различных МСФО:

• МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»,
• МСФО (IAS) 17 «Аренда»,
• МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»,
• МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»,
• МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» и др.

Однако, основным международным стандартом, регулирующим порядок учета основных средств, выступает МСФО (IAS) 16 «Основные средства», так как при учете основных средств превалируют именно его нормы, кроме тех случаев, когда какой-либо другой стандарт дает иные предписания.

Согласно данному стандарту основные средства - это материальные активы, которые предназначены для использования в процессе производства, поставки товаров, предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях в течение более чем одного отчетного периода [1].

Несмотря на использование временного критерия в один год для отнесения объектов к основным средствам, большинство мелких запасных частей и инструментов, приспособлений и оборудования следует учитывать как материально-производственные запасы, которые признаются в составе расходов по мере их использования (в этом случае на них распространяется МСФО (IAS) 2 «Запасы»). Крупные запасные части и резервное оборудование, а также запчасти и оборудование, предназначенные для обслуживания определенного объекта основных средств, рекомендуется учитывать как основные средства.

Кроме того, основные средства участвуют в производственном процессе многократно, т. е. не один операционный цикл, и переносят свою стоимость на расходы предприятия или на вновь созданные активы путем начисления амортизации. Если же актив будет использован всего один раз (например, при монтаже более крупного объекта), целесообразнее в момент его поступления и оприходования учесть в составе запасов, в момент отпуска – списать на затраты незавершенного производства.

Земля, здания и сооружения, находящиеся в распоряжении собственника или арендатора в финансовой аренде, с целью получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала, либо того или другого по определению МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» относятся к инвестиционной собственности [2].

Важными аспектами учета основных средств являются их признание и первоначальная оценка. Признание означает принятие основных средств к учету для включения в бухгалтерский баланс, поэтому от правильной оценки основных средств, в конечном счете, зависит достоверность и значимость балансового отчета предприятия, что вызвано высокой долей основных средств в составе активов для большинства казахстанских организаций.

В отношении основных средств применяются общие критерии признания активов. Объект основных средств признается как актив в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, если удовлетворяются два условия:

• наличие высокой вероятности того, что любая экономическая выгода, связанная с активом, будет получена организацией;
• надежность измерения актива, т.е. себестоимость актива должна быть достоверно оценена.

Будущая экономическая выгода – это возможность непосредственно или косвенно способствовать поступлению денежных средств или их эквивалентов на предприятие, включая возможность сокращения оттоков денежных средств. Оценка степени вероятности получения предприятием экономических выгод, должна производиться в момент первоначального признания объекта основных средств на основании существующих фактов. При этом наличие достаточной вероятности получения в будущем экономических выгод означает уверенность в том, что предприятие получит связанные с объектом экономические выгоды и примет на себя соответствующие риски. Такая уверенность возникает, когда выгоды и риски уже перешли к предприятию. Обычно до этого момента объект основных средств не признается.

Второй критерий может быть легко удовлетворен. Это обусловлено тем, что в случае покупки объекта стоимость определяется в процессе обмена. Надежная оценка стоимости объекта при его создании своими силами может быть произведена на основании операций с внешними сторонами по закупке материалов, оплате труда и других операций, осуществляемых в ходе строительства (изготовления) [3].

Выгоду, заключенную в активе, можно получить в результате:

• продажи актива;
• обмена на другие активы;
• использования актива для производства продукции (работ, услуг); использования для погашения обязательств;
• распределения между собственниками организации.
• Если экономические выгоды неочевидны, то затраты, связанные с приобретением активов, относятся на расходы текущего периода, отражаясь в отчете о совокупном доходе.

В отдельных случаях активом может быть признан объект основных средств, использование которого не принесет экономических выгод, но обеспечит получение экономических выгод от использования других, связанных с ним активов (например, основные средства, приобретаемые в целях экологической безопасности и охраны окружающей среды). Однако их приобретение должно возмещаться доходами от соответствующей предпринимательской деятельности. Это означает, что балансовая стоимость рассматриваемых природоохранных объектов и связанных с ними других объектов основных средств не должна превышать общую возмещаемую сумму.

Как отмечалось ранее, важным вопросом в учете основных средств является их оценка. Оценка – это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и включаться в бухгалтерский баланс и в отчет о прибылях и убытках.

Различают следующие виды оценки основных средств:

1. Фактическая стоимость (первоначальная стоимость) – это: сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения, или сумма оценки такого актива при его первоначальном признании в соответствии с требованиями других МСФО.
2. Балансовая стоимость – сумма, по которой актив признается в бухгалтерском балансе, за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения;
3. Справедливая стоимость – это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях;
4. Остаточная (ликвидационная) стоимость – это предполагаемая стоимость, которую компания сможет получить в данный момент времени за объект основных средств, если предположить, что он уже находится в конце срока своего полезного использования;
5. Амортизируемая стоимость – это себестоимость актива или другая величина, отраженная в финансовой отчетности вместо себестоимости, за вычетом остаточной стоимости;
6. Возмещаемая стоимость – это наибольшее из значений либо стоимости актива для организации, предполагающей его дальнейшее использование, либо возмещаемой суммы в случае его продажи;
7. Ценность использования – это текущая стоимость будущих потоков денежных средств, которую организация планирует получить от использования данного актива и реализации его по истечении срока полезной службы либо планирует понести при исполнении обязательства;
8. Переоцененная стоимость – это справедливая стоимость на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии [4].

Первоначальное признание объектов основных средств осуществляется по фактической стоимости. Определение фактической стоимости основных средств при разных способах приобретения имеет свои особенности. Однако, во всех случаях обязательным условием для включения затрат в фактическую стоимость является непосредственная связь их с приобретением объекта основных средств или доведением его до рабочего состояния.

Основные средства могут поступать при приобретении за плату; путем строительства; приобретения с отсрочкой платежа (в кредит); получения в дар (безвозмездное поступление) и приобретения в обмен на другие активы.

Рассмотрим структуру фактической стоимости основных средств в зависимости от способа их приобретения.

Фактическая стоимость основных средств, приобретенных за плату, включает следующие элементы:

• покупную стоимость, в том числе таможенные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку (за вычетом предоставленных торговых скидок);
• прямые затраты по доставке актива к месту назначения и приведению его в рабочее состояние (затраты на подготовку площадки, затраты на доставку и разгрузку, на установку, стоимость профессиональных услуг архитекторов, инженеров и др.);
• предполагаемую стоимость разборки и удаления актива (затраты на демонтаж) и восстановление площадки, на которой он располагался (регулируется МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы») [5].

Если объекты основных средств создаются самим предприятием (например при строительстве), то себестоимость актива включает: все прямые затраты, понесенные в процессе строительства (материалы, оплата труда, отчисления от оплаты труда), накладные расходы, если они имеют непосредственное отношение к строительству (например, амортизация других основных средств, используемых в строительстве), и проценты по кредиту.

Если основные средства приобретаются в кредит с отсрочкой платежа на период, превышающий обычные условия оплаты, себестоимость объекта основных средств равна той сумме, которую необходимо было бы выплатить при немедленной оплате. Разница между этой величиной и суммарными выплатами признается как расходы на выплату процентов по кредиту (в соответствии с основным подходом), если только она не капитализируется в соответствии с разрешенным альтернативным подходом согласно МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».

В случае поступления основных средств от других юридических или физических лиц безвозмездно по договору дарения их себестоимость оценивается по справедливой стоимости, определенной экспертным путем, или по номинальной стоимости на основании акта приема- передачи. Для учета безвозмездно полученных активов может применяться один из следующих подходов:

•  подход с позиции капитала, при котором стоимость полученного имущества прямо кредитуется на счета капитала;
•  подход с позиции дохода, согласно которому стоимость активов относится на доходы одного или более отчетных периодов.

МСФО (IAS) 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи» предусматривает, что балансовая стоимость основных средств может быть уменьшена на сумму государственных субсидий, полученных компанией на приобретение их.

Когда новые основные средства приобретаются в обмен (частичный обмен) на основные средства другого вида или любой иной неденежный актив, фактическая стоимость полученного объекта принимается равной его справедливой стоимости. Последняя, в свою очередь, равняется справедливой стоимости переданного актива, скорректированной на сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов (плюс полученная или минус выплаченная сумма). Разница между определенной таким образом фактической стоимостью нового объекта основных средств и балансовой стоимостью переданного в обмен на него актива образует прибыль или убыток от операции обмена.

Когда новый объект приобретается в обмен (частичный обмен) на объект того же вида, используемый в той же деятельности (выполняющий одинаковую с переданным функцию) и имеющий такую же справедливую стоимость, фактическая стоимость нового актива принимается равной балансовой стоимости переданного актива. В этом случае ни прибыль, ни убыток от обмена не возникает. Пониженная справедливая стоимость полученного объекта может свидетельствовать о повреждении (порче) переданного объекта. При таких обстоятельствах должно быть произведено частичное списание балансовой стоимости переданного объекта, и полученный новый объект должен быть принят к учету по уменьшенной стоимости переданного объекта.

Не включаются в себестоимость актива:

• затраты, связанные с открытием новых производственных мощностей;
• затраты на вывод на рынок нового товара или услуги;
• затраты на осуществление бизнеса на новом месте или с новым видом клиентов, включая затраты на обучение персонала;
• общие административные и другие накладные расходы.

Принадлежность отдельных видов имущества к основным средствам, их признание и оценка должны определяться на основании требований МСФО, объективного профессионального суждения бухгалтера с учетом конкретных обстоятельств, условий эксплуатации объекта и здравого смысла.

Литература:

1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства». http://online.zakon.kz.
2. Жуматов М.К., Омашева А.Б., Шакеев С.С. Бухгалтерский учет в соответствии с МСФО: учебное пособие. – Астана: ТОО «Консалт-Центр «Арип», 2015. – 381с.
3. Интерпретация МСФО 16 «Основные средства: признание, оценка и раскрытие в отчетности». http://www.uran.donetsk.ua
4. Учет основных средств. http://vitaminka.kz
5. Тапенбаева А.Н. Учет и оценка основных средств в соответствии с МСФО// электронный ресурс.