В условиях высокой неопределенности, как в гостинично-ресторанной индустрии, крайне важно, чтобы менеджеры широко использовали информацию, включая систему управленческого учета для принятия решения. Соответствующая система управленческого учета может удовлетворить информационные потребности управляющих гостиниц и ресторанов, поскольку системы управленческого учета являются неотъемлемой частью информационных и контрольных систем бизнеса, направленных на поддержку принятия управленческих решений. На практике менеджеры должны использовать широкий спектр информации, как из внутренних, так и из внешних источников, и преобразовывать необработанные данные в полезную информацию при принятии решений, поскольку предприятия подвержены давлению как внутри, так и за пределами источников. В статье автором изучено использование систем управленческого учета менеджерами гостиниц и ресторанов. Удовлетворенность менеджеров деталями и доступностью информации оценивается системой управленческого учета. Для всесторонней оценки эффективности требуется сбалансированный акцент как на финансовых, так и на нефинансовых показателях. Оценки эффективности, основанные исключительно на финансовых мерах, могут оказать нежелательное влияние на поведение менеджеров. Результаты показывают, что генеральные менеджеры и менеджеры средних звеньев одинаково используют систему управленческого учета для краткосрочных и долгосрочных решений. Однако подробный анализ данных групп менеджеров требует дополнительных исследований.
Деловая среда в гостинично-ресторанном бизнесе очень конкурентоспособна, каждый объект (гостиница и ресторан) в своей отрасли сталкивается с прямой и косвенной конкуренцией со стороны других объектов (гостиниц и ресторанов). Высококонкурентная среда побуждает менеджеров гостинично-ресторанного бизнеса отвечать ожиданиям своих клиентов, чтобы обеспечить выживание и успех бизнесу.
Соответствующая информационная система в гостинично-ресторанном бизнесе может помочь менеджерам удовлетворить их ожидания клиентов и достичь поставленных целей. Предоставление необходимой информации помогает менеджерам в улучшении качества принимаемых ими решений, тем самым улучшая их организационные способности [1]. Система управленческого учета в гостинично-ресторанном бизнесе будет доступна менеджерам в соответствующем формате и будет удовлетворять информационные потребности менеджеров по их требованию.
Целью этой статьи является изучение степени, в которой генеральные менеджеры и менеджеры среднего звена в гостинично-ресторанном бизнесе используют систему управленческого учета для принятия решений. Также нужно изучить удовлетворенность менеджеров детализацией данных в системе управленческого учета и сроками его доступности для принятия решений.
В обрабатывающей промышленности есть эмпирические данные, которые поддерживают положительную связь между использованием менеджерами систем управленческого учета и производительностью [2]. Однако подобных эмпирических или даже анекдотических данных о существовании таких отношений в гостинично-ресторанном бизнесе не хватает, несмотря на растущее экономическое значение отрасли. Эмпирические данные, имеющиеся в обрабатывающей промышленности, могут быть неприменимы в гостинично-ресторанном бизнесе. Менеджеры по маркетингу по сравнению с менеджерами по производству в обрабатывающей промышленности сталкиваются с более высоким уровнем неопределенности на работе. Это связано с тем, что менеджеры по маркетингу должны иметь дело с внешней средой, в частности, с клиентами и конкурентами, и поэтому они получают большую выгоду от использования систем управленческого учета [3]. Однако эти результаты обрабатывающей промышленности могут не применяться в гостинично-ресторанном бизнесе, так как все менеджеры в гостинично-ресторанном бизнесе, независимо от их уровня должности и функциональной ответственности, являются постоянно подвергающимися воздействию как внешних (клиентов и конкурентов), так и внутренних условий (производство/подготовка продуктов питания и предоставление услуг). Например, руководители отделов (например, отдел закупа продуктов питания и отдел уборки помещений или отдел обслуживания), в том числе их подчиненные, всегда участвуют в прямых контактах с клиентами, а также в подготовке и доставке продуктов и услуг.
Описанные выше функциональные характеристики указывают на то, что менеджеры в гостинично-ресторанном бизнесе участвуют в самых разных мероприятиях, не может быть различия между главными и средними менеджерами (например, генеральными менеджерами и менеджерами отделов) в отношении уровня неопределенности, с которой они сталкиваются в своей рабочей среде. Следствием подобной неопределенности, воспринимаемой двумя группами менеджеров, является то, что индивидуальные менеджеры обеих групп, независимо от их уровня позиции, должны самостоятельно принимать решения. Поэтому эти менеджеры, вероятно, будут использовать аналогичное использование систем управленческого учета для принятия решений. Однако на сегодняшний день нет доказательств эмпирической поддержки указанного выше аргумента.
Харрис и Брандер Браун указывают на три конкретные причины, по которым эмпирические данные об «отношениях использования систем управленческого учета и производительностью» в обрабатывающей промышленности могут не применяться в гостинично-ресторанном бизнесе [4]. А именно: во-первых, процесс производства в обрабатывающей промышленности может повторяться — продукция проходит через стандартный и механизированный производственный процессы. Это не относится к гостинично-ресторанному бизнесу, поскольку предоставление продуктов питания, а также размещение гостей связаны со значительным взаимодействием с клиентами. Например, гостиница или/и ресторан принимает клиентов, которые являются гетерогенными (мужчины, женщины, молодые, старые, разные культурные фонды и сочетание таких предприятий, как корпоративные, групповые или независимые путешественники и делегаты конвенций). Такая неоднородность клиентов создает спрос на несколько видов услуг, что, в свою очередь, создает высокую неопределенность в рабочей среде; во-вторых, из-за индивидуального и специализированного характера гостиничноресторанного бизнеса предоставление продуктов и услуг является очень трудоемким, и в этом менеджеры играют ключевую роль в управлении качеством. Высокое участие менеджеров и прямые отношения с клиентами также создают неопределенность в их рабочей среде. С другой стороны, производство промышленных товаров может быть механизировано, где технология играет значительную роль в обеспечении качественных товаров; в-третьих, продукты и услуги в гостиницах и ресторанах скоропортящиеся и неосязаемые, на них влияет изменчивый спрос, и их производство, доставка и потребление происходят одновременно. Например, спрос на номер в гостинице и его столы в ресторане колеблется ежедневно и сезонно, и если номер или стол ресторана не продаются в день, то потенциал продажи комнаты или стола снова на этот день теряется навсегда. Принимая во внимание, что в обрабатывающей промышленности готовые товары могут быть сохранены и проданы позднее, чтобы в худшем случае восстановить часть стоимости. Одновременное производство, доставка и потребление номеров, продуктов питания не позволяют руководителям принимать меры по исправлению положения, если все не получится, как планировалось. Таким образом, работа менеджеров гостинично-ресторанного бизнеса является относительно более сложной, что приводит к высокому уровню воспринимаемой неопределенности на работе.
Гостинично-ресторанная индустрия в Казахстане очень конкурентоспособна из-за большого количества конкурентов, манипулирования ценами, внедрения новых продуктов и услуг. Например, на казахстанском рынке действуют местные и международные гостиничные (The Ritz-Carlton, Holiday Inn, Hilton, Marriott, Best Western, Ibis, Radisson, Ramada Worldwide, Rixos, St. Regisи т.д.) и ресторанные сети (AB Restaurants, Ocean Basket, Ассорти, Manga Sushi, Parmigiano Group, Korean House, Good Project, Americana Quality, Rumi, Тюбетейка и т.д.). Вход для новичков в гостинично-ресторанный бизнес прост и почти каждая гостиница и ресторан используют ценовые манипуляции, включая специальные скидки и пакетные предложения. Кроме того, некоторые сети предлагают широкий спектр дифференцированных продуктов и услуг, таких как бонусные баллы для постоянных клиентов. Отношение клиентов к экологической обстановке также может помочь менеджерам гостиниц и ресторанов в выявлении возможностей для расширения ассортимента продукции и услуг, таких как введение клубов для здоровья или широкий выбор экологических продуктов в ресторане.
Когда гостиница и ресторан вводят новый продукт или услугу, конкуренты склонны копировать идею и заполнять рынок, тем самым сокращая жизненный цикл конкретного продукта и услуги. Поэтому чтобы оставаться конкурентоспособными, лидеры рынка должны постоянно совершенствоватьсвои существующие продукты и услуги. Кроме того, осведомленность менеджеров гостиницы и ресторанов о своей рыночной доле и сегментах рынка может помочь им предпринять соответствующие действия для поддержания наиболее прибыльных продуктов, услуг и сегментов рынка, в то же время подчеркивая невыгодные и одновременно изучая новые возможности.
В условиях высокой неопределенности, как в гостинично-ресторанной индустрии, крайне важно, чтобы менеджеры широко использовали информацию, включая систему управленческого учета для принятия решения. Обработка и использование информации менеджеров в значительной степени определяются уровнем неопределенности, которую они воспринимают на работе. Благодаря высококонкурентному характеру рынка и индивидуальному характеру бизнеса в гостинично-ресторанном бизнесе руководители отрасли воспринимают высокий уровень неопределенности на работе. Поэтому у них будет особая потребность в информации. Соответствующая система управленческого учета может удовлетворить информационные потребности управляющих гостиниц и ресторанов, поскольку системы управленческого учета являются неотъемлемой частью информационных и контрольных систем бизнеса, направленных на поддержку принятия управленческих решений. На практике менеджеры должны использовать широкий спектр информации, как из внутренних, так и из внешних источников и преобразовывать необработанные данные в полезную информацию при принятии решений, поскольку предприятия подвержены давлению как внутри, так и за пределами источников. В условиях высокой неопределенности (например, повышенного уровня конкуренции) руководители вынуждены широко использовать информацию из системы управленческого учета в целях повышения эффективности решений.
Система управленческого учета в гостинично-ресторанном бизнесе может играть важную роль, предоставляя информацию об эффективности программы продвижения, о доходах по типу номера, продаваемых блюдах, категории клиентов и удовлетворенности клиентов. Это один из способов системы управленческого учета, который может помочь гостиницам и ресторанам в их стремлении к конкурентоспособной цене своих продуктов и услуг. Кроме того, использование систем управленческого учета менеджерами позволило бы им определить, предлагает ли их гостиница или ресторан, по сравнению с его конкурентами, конкурентоспособный пакет атрибутов продуктов и услуг для клиентов по конкурентоспособной цене, тем самым помогая им эффективно бороться с рыночной конкуренцией.
Менеджеры гостиниц и ресторанов могли также использовать систему управленческого учета для размещения своего предложения на конкурентном рынке. Чтобы эффективно позиционировать свои гостиницы и рестораны, менеджеры должны использовать информацию о том, что касается окружающей среды, в которой они работают. Другими словами, своевременность информации (наличие своевременного, точного и релевантного анализа затрат различных продуктов и услуг) имеет решающее значение для повышения эффективности процесса и сокращения потерь. В результате гостиницы и рестораны могут оказаться в более выгодном положении, чтобы предлагать конкурентоспособные цены на свои продукты и услуги. Кроме того, информация о степени удовлетворенности клиентов, изменения характеристик клиента (например, социальный и культурный фон, демография), состоянии экономики и государственной политики может влиять на тип и сроки запуска различных продуктов и услуг и их цены. Правильное позиционирование гостиницы и ресторана на конкурентном рынке имеет решающее значение для его способности поддерживать набор атрибутов продуктов и услуг, которые он предлагает клиентам. Достижение преимущества перед конкурентами является эффективной основой для такого позиционирования.
Портер утверждал, что для организации, чтобы выжить и добиться успеха на конкурентном рынке, она должна сканировать и контролировать свою окружающую среду в отношении угроз потенциальных конкурентов, угроз со стороны замещающих продуктов и услуг, характера и интенсивности конкуренции в отрасли. Чтобы успешно справляться с каждой из упомянутых выше угроз (факторов), организация может использовать информацию с помощью систем управленческого учета для сканирования своей среды и определять любые изменения в отрасли и в действиях конкурентов. Например, величина угрозы для гостиниц и ресторана от замещающих продуктов, услуг и их цены во многом зависит от характеристик и стоимости таких продуктов и услуг [5]. Соответствующая информация в системе управленческого учета может помочь менеджеру гостиницы и ресторана в оценке атрибутов продукта, цены и стоимости замещающих продуктов на рынке. Кроме того, информация может помочь гостинице и ресторану в определении возможностей увеличения клиентской ценности, таким образом, сохранение существующих клиентов и увеличение доли рынка. Многие организацииизлагают свои ключевые цели с точки зрения продаж или доли рынка, поскольку они являются хорошими основаниями для долгосрочной рентабельности [6].
Соответствующая система управленческого учета может предоставить обратную связь менеджерам гостиниц и ресторанов по их решениям, касающимся эффективности стимулирования сбыта, максимизации стоимости номера, блюд и повышения рентабельности. Примером такой обратной связи может служить отчет, сопоставляющий данные текущего периода по указанным выше вопросам с данными предыдущих периодов и конкурирующих гостиниц и ресторанов. Кенис и Мок поддерживают роль информации обратной связи в совершенствовании решений руководителей [7, 8]. Учитывая, что использование систем управленческого учета помогает менеджерам гостиниц и ресторанов принимать решения и повышать производительность, утверждается, что как генеральные менеджеры, так и руководители средних звеньев будут одинаково использовать эту информацию. Считается, что удовлетворенность менеджеров полезностью систем управленческого учета тесно связана с их использованием информации. Интуитивно, если информация не доступна вовремя, менеджеры не могли ее использовать, даже если они этого захотят. С другой стороны, если менеджеры не удовлетворены предоставленной им информацией, они не будут использовать эту информацию. Таким образом, удовлетворение менеджеров системой управленческого учета имеет важное значение.
Следуя приведенному выше обсуждению, считается, что как генеральные менеджеры, так и руководители средних звеньев в гостиницах и ресторанах будут использовать систему управленческого учета одинаково, тогда они одинаково будут удовлетворены деталями и доступностью информации. Предоставление информации для измерения эффективности является неотъемлемой частью систем управленческого учета. Измерение эффективности определяется как процессом количественного определения действий посредством действенности и эффективности. Эффективность измеряет степень, в которой ресурсы организации используются при предоставлении услуг клиентам и эффективности, в той степени, в которой удовлетворены требования клиентов [9].
Каплан и Нортон утверждали, что в нынешних динамических условиях выживание организаций зависит от их использования комплексных (включая как финансовые, так и нефинансовые показатели) оценок эффективности, которая включает в себя несколько показателей эффективности [10].
Кроме того, всесторонняя оценка эффективности может помочь менеджерам гостиниц и ресторанов посредством предоставления обратной связи по реализации планов и координации различных мероприятий. Обратная связь — это информация, отправленная получателю, относящаяся к поведению получателя. Предыдущие исследования показывают, что обратная связь менеджеров улучшает процесс принятия решений, поскольку позволяет им выявлять и исправлять ошибки. Обратная связь способствует успеху организации и направляет усилия менеджеров на те цели и поведения, которые оцениваются организацией [11].
Соответствующая схема оценки в гостинично-ресторанном бизнесе может предоставить ценную информацию для оценки эффективности различных центров затрат (маркетинг, человеческие ресурсы и обслуживание), центров прибыли (отдел уборки помещений, отдел обслуживания, отдел закупа продуктов питания и т.д.) и индивидуальных менеджеров. Оценка эффективности в гостинице и ресторане должна охватывать конкретные инициативы, которые осуществляются для улучшения рабочих процессов и текущих улучшений работы в разных областях.
Для всесторонней оценки эффективности требуется сбалансированный акцент как на финансовых, так и на нефинансовых показателях. Оценки эффективности, основанные исключительно на финансовых мерах, могут оказать нежелательное влияние на поведение менеджеров [12]. Например, если оценка управляющего гостиницы или ресторана оценивается по рентабельности инвестиций (ROI), они могут предпочесть игнорировать факторы, которые не влияют на рентабельность инвестиций в краткосрочной перспективе, хотя эти факторы могут быть важны для долгосрочных бизнес- решений. Благодаря методу расчета ROI менеджер может увеличить общую прибыль в краткосрочной перспективе, откладывая, скажем, дискреционные расходы, связанные с профилактическим обслуживанием, обучением сотрудников и маркетинговой деятельностью. Хотя экономия на этих дискреционных расходах улучшит прибыль в краткосрочной перспективе, постоянное отсрочка этих расходов может оказать негативное влияние на качество продуктов и услуг, что скажется на удовлетворенности клиентов и успехе в бизнесе в долгосрочной перспективе [13].
Джонсон, Каплан и Нортон в своих трудах критиковали менеджеров, которые полностью полагаются на финансовые меры для оценки эффективности, поскольку такие показатели неадекватны и во многих случаях препятствуют выживанию бизнеса. Тем не менее включение финансовых и нефинансовых мер, таких как прибыльность, удовлетворенность клиентов, время отклика, совместная работа и производительность, позволяет оценивать эффективность в соответствии с общим видением фирмы, тем самым облегчая работу менеджеров и делая механизм контроля более эффективным [14]. Гостинично-ресторанный бизнес — это индустрия, ориентированная на людей, и в значительной степени успех в бизнесе зависит от сочетания отношения и поведения сотрудника, разработки новых продуктов и удовлетворенности клиентов.
Следуя приведенному выше обсуждению, можно сказать, что генеральные менеджеры в гостиницах и ресторанах будут уделять одинаковое внимание как финансовым, так и нефинансовым мерам при оценке эффективности своих подчиненных (начальников департаментов). В системе управленческого учета его объекты имеют определенное специфическое отражение. Прежде всего, ресурсы отражаются по состоянию, в движении, по целесообразности использования в процессе хозяйственной деятельности предприятия.
Совокупность различных приемов и способов, посредством которых в системе управленческого учета отражаются объекты предприятия, называется методом управленческого учета. Он состоит из следующих элементов: документации; инвентаризации; оценки; группировки и обобщения; контрольных счетов; нормирования, планирования, прогноза; контроля и анализа.
Теоретической основой работы являются научные исследования зарубежных ученых в области теории управленческого учета. Методологическая база базируется на материалистических и диалектических подходах и системной методологии. В первую очередь использовались те фундаментальные диалектические принципы, в соответствии с которыми все познается в развитии, причинноследственной соподчиненности изучаемых явлений.
Генеральные менеджеры и менеджеры средних звеньев в гостинично-ресторанном бизнесе одинаково используют все, кроме одного, сведения для принятия краткосрочных решений. Исключением является ссылка на информацию о рефералах. Результаты показывают, что, по сравнению с генеральными менеджерами, менеджеры отдела более активно используют информацию о рефералах для краткосрочных решений. Что касается долгосрочных решений, то нет разницы между двумя группами менеджеров.
Однако когда две группы менеджеров используют информацию как для краткосрочного, так и для долгосрочного принятия решений, обнаруживается интересный вывод. Результаты показывают, что генеральные менеджеры гораздо больше используют информацию о стимулировании сбыта, ценообразовании на продукты и услуги и рентабельности операционных отделов для принятия долгосрочных решений. Исключение составляет информация об удовлетворенности клиентов. Напротив, менеджеры отдела, как представляется, используют информацию о ценообразовании на продукты и услуги, рефералы и удовлетворенность клиентов при принятии аналогичных решений. Эти результаты указывают на разницу между двумя группами потребностей менеджеров в информации, которая может быть учтена при разработке новых или модернизации существующей систем управленческого учета в гостиницах и ресторанах.
Генеральные менеджеры и менеджеры средних звеньев активно используют информацию из системы управленческого учета для принятия решений. Результаты, касающиеся удовлетворенности менеджеров информацией (частотой и деталями), свидетельствуют, что, во-первых, существующая система управленческого учета в гостиницах и ресторанах может быть недостаточной для предоставления необходимой информации всем менеджерам. Однако поскольку генеральные менеджеры имеют право требовать информацию, в которой они нуждаются, они более чем удовлетворены менеджерами отдела, которые не удовлетворены. Во-вторых, установка системы может быть такой, что она обслуживает более высокопоставленных менеджеров в гостиницах и ресторанах.
Недостаточный акцент генеральных менеджеров на нефинансовых показателях при оценке эффективности их подчиненных менеджеров с точки зрения контроля за трудовым оборотом вызывает вопросы. Индустрия гостеприимства сформировала и сохранила высокую культуру трудового оборота и не предпринимала никаких действий для ее изменения. Во многих литературах показывается, что успех гостиницы и ресторана зависит от успешного взаимодействия между сотрудниками и клиентами. Таким образом, обеспечение качественного обслуживания становится труднодостижимой.
Недостаточный акцент генеральных менеджеров на усилиях подчиненных сотрудников по сокращению жалоб клиентов также указывает на то, что краткосрочный взгляд высшего руководства на достижение рентабельности за счет долгосрочного роста не работает. Неудовлетворенные клиенты будут не только ходить в другие гостиницы и рестораны, но и распространять свой негативный опытна друзей и родственников. Последствия такой плохой гласности будут ощущаться в долгосрочной перспективе за счет снижения конкурентоспособности.
Низкий упор на усилия подчиненных менеджеров и качество услуг, предоставляемых клиентам, это узкий взгляд на руководителей высшего звена в конкурентной среде. Однако наиболее эффективный дифференцирующий аспект в гостиницах и ресторанах — это качество предлагаемого обслуживания клиентов и, как таковой, самый сложный аспект для копирования конкурентами. Поэтому отсутствие внимания руководства в отношении качества обслуживания может препятствовать конкурентному преимуществу. Слишком много внимания уделять финансовым мерам в конкурентной среде не только неэффективно, но и отрицательно сказывается на долгосрочном выживании бизнеса.
Также хочется остановиться на том, что существуют и другие данные системы управленческого учета, такие как бюджетирование, которые могут быть важны для работы гостиницы и ресторанов. Будущие исследования могут показать возможное влияние, скажем, стиля бюджетирования на прибыльность гостиницы и ресторанов и поведение сотрудников.
На нынешнем периоде развития бухгалтерского учета надобность внедрения системы управленческого учета как одной из важнейших подсистем учета в гостинично-ресторанном бизнесе не вызывает сомнения. Это обусловлено, прежде всего, тем, что система управленческого учета является основным источником достоверной, оперативной информации, необходимой для эффективного управления любой компанией, так как она позволяет не только осуществлять прогнозирование и планирование финансово-хозяйственной деятельности, но и своевременно выявлять проблемы компании для их оперативного устранения. Использование системы управленческого учета позволяет управлять совокупностью внешних и внутренних факторов, оказывающих влияние на деятельность компании, и с учетом этого определять наиболее перспективные направления ее будущей финансовой деятельности.
Выбор системы управленческого учета зависит от отраслевой принадлежности и размера бизнеса, применяемой технологии производства, ассортимента продукции и т.п. Организация такой системы — внутреннее дело предприятия и определяется исходя из целей и задач управления.
Высшее и среднее руководство имеет более или менее похожие информационные потребности для принятия решений, и это среднее звено относительно менее удовлетворено стоящим выше руководством в отношении информации из системы управленческого учета для принятия решений. Таким образом, исследование подчеркивает потребности как старшего, так и среднего руководства при разработке новых или модернизации существующих систем управленческого учета в гостиницах и ресторанах.
Список литературы
- Damonte, L., Rompf, P., Bahl, R., & Domke, D. (1997). Brand affiliation and property size effects on measures of performance in lodgings industry. Hospitality Research Journal, 20 (3), 1–16.
- Biema, M., & Greenwald B. (1997). Managing our way to higher service-sector productivity. Harvard Business Review, 75 (4), 87–95.
- Mia, L., & Chenhall, R. (1994). The usefulness of MAS functional differentiation and management effectiveness. Accounting, Organisation and Society, 19 (1), 1–13.
- Harris, P., & Brander Brown, J. (1998). Research and development in hospitality accounting and financial management. International Journal of Hospitality Management, 17, 161–181.
- Porter, M.E. (1985). Competitive Advantage: Creating and Sustaining Superior Performance. The Free Press New York.
- Pogue, G.A. (1990). Strategic management accounting and marketing strategy. Management Accounting, 68, 52–54.
- Kenis, I. (1979). Effects of budgetary goal characteristics on managerial attitudes and performance. The Accounting Review, 707–721.
- Mock, T. (1973). The value of budget information. The Accounting Review, 48 (3), 520–534.
- Eccles, R. (1991). The performance measurement manifesto. Harvard Business Review, 69 (1), 131–137.
- Kaplan, R., & Norton, D. (1992). The balanced scorecard measures that drives performance. Harvard Business Review, 70 (1), 71–79.
- Ashford, S.J., & Cummings, L.L. (1983). Feedbackas an individual resource: personal strategies of creating information. Organisational Behavior and Human Performance, 32, 370–398.
- Kaplan, R., & Norton, D. (1996). Using the balanced scorecard as a strategic management system. Harvard Business Review, 74 (1), 75–85.
- Schmidgall, R.S. (1997). Hospitality industry managerial accounting. Education Institute of American Hotel and Motel Association, Michigan.
- Kaplan, R., & Norton, D. (1993). Putting the balanced scorecard to work. Harvard Business Review, 71 (5), 134-147.