Особенности учета затрат на отечественных и зарубежных предприятиях и фирмах

а) затраты на производство и реализацию продукции, образующие ее себестоимость. Это текущие затра­ты, покрываемые из выручки от реализации продукции при посредстве кругооборота оборотного капитала;

б) затраты на расширение и обновление производства. Как правило, это крупные единовременные вложе­ния средств капитального характера под новую или модернизированную продукцию. Они расширяют приме­няемые факторы производства, увеличивают уставный капитал. Затраты состоят из капитальных вложений в основные фонды, прироста норматива оборотных средств, затрат на формирование дополнительной рабо­чей силы для нового производства. Эти затраты имеют особые источники финансирования, такие как: амортизационный фонд, прибыль, эмиссия ценных бумаг, кредит и проч.;

в)  затраты на социально-культурные, жилищно-бытовые и иные аналогичные нужды предпри­ятия. Они прямо не связаны с производством и финансируются из специальных фондов, формируе­мых в основном из распределяемой прибыли.

Затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг) представляют собой расходы предприятия, выраженные в денежной форме и связанные с использованием в процессе производства сырья и материалов, комплектующих изделий, топлива, энергии, труда, основных фондов, нематери­альных активов и других затрат некапитального характера. Они включаются в себестоимость выпус­каемой продукции, уровень которой определяет объем прибыли, рентабельность продукции и капи­тала, а также другие конечные показатели финансово-экономической деятельности предприятия.

Наиболее общее понятие издержек производства фирм в зарубежных учебниках определяется как затраты на вводимые факторы или экономические ресурсы. Все издержки принимаются как аль­тернативные (или вмененные), что означает, что стоимость любого ресурса, выбранного для произ­водства, равна его ценности при наилучшем варианте использования. Это один из важнейших прин­ципов рыночной экономики.

Различают издержки экономические и бухгалтерские. Под экономическими издержками пони­маются все виды выплат фирмы поставщикам за используемые ресурсы. Они состоят из двух видов: внешних (явных, или денежных) и внутренних (неявных, или имплицитных). Внешние издержки представляют собой денежные платежи поставщикам ресурсов: оплату сырья, материалов, топлива, заработную плату, начисление износа и т.д. Эта группа издержек и составляет бухгалтерские издерж­ки, соответствующие затратам наших отечественных предприятий. Внутренние издержки фирм имеют неявный, имплицитный характер. Они отражают использование в производстве ресурсов, принадле­жащих владельцам фирмы: земли, помещений, их личного труда, нематериальных активов и т.д., за которые фирма формально не платит. В обобщенном понимании внутренние издержки представляют собой доход на собственный дополнительно используемый ресурс (капитал, землю, труд в пределах нормального процента или ренты, как если бы денежные средства были положены в банк, земля сда­на в аренду и т.д.) и нормальную прибыль (она включает заработную плату и вознаграждение пред­принимателя, как если бы он работал по найму). Предприниматели в действительности несут эти за­траты, но не в явной, не в денежной форме, что позволяет включать их в экономические издержки. Отсюда:

Понятие «экономические» издержки является общепринятым; бухгалтерские — исчисляются на практике — при подсчете реальной суммы затрат, налогооблагаемой прибыли и т. п.

Затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг) классифицируются по ряду признаков [4; 300-301]:

1)   по роли в процессе производства они подразделяются на основные и накладные. Основные за­траты непосредственно формируют создаваемый продукт, составляют его физическую основу: сырье, материалы, полуфабрикаты, заработную плату и т.п. Накладные затраты связаны с обслуживанием процесса производства: содержанием оборудования, цехового и общезаводского персонала и т.п.;

2)   по способу включения в себестоимость продукции затраты делятся на прямые и косвенные. Прямые затраты можно непосредственно отнести на себестоимость единицы каждого вида изделий, в т.ч. сырье, энергия технологическая, заработная плата станочников и др. Косвенные затраты рас­пределяются по отдельным группам продукции пропорционально избранной базе;

3)   по зависимости затрат от изменения объема выпуска продукции они подразделяются на по­стоянные и переменные. Величина постоянных затрат остается одинаковой при изменении объема производства (арендная плата, амортизация, содержание зданий и др.). Переменные расходы, напро­тив, увеличиваются или уменьшаются под влиянием динамики выпуска продукции. Эта группировка затрат широко используется в теории зарубежной микроэкономики;

4)   по способам учета и группировки затрат они подразделяются на простые (сырье, материалы, зарплата, износ, энергия и т.п.) и комплексные, т.е. собираемые в группы либо по функциональной роли в процессе производства (малоценные и быстроизнашиваемые предметы), либо по месту осуще­ствления затрат (цеховые, общезаводские расходы и т.п.);

5)   по срокам использования в производстве различаются каждодневные, или текущие, затраты и единовременные, разовые, затраты, осуществляемые реже чем один раз в месяц.

Две системы управленческого учета

Одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию полной себестоимости является подход, когда при калькулировании планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать в себя только прямые затраты, только переменные, зависящие от изменения объемов производства. Она может калькулироваться на основе только производственных расходов, т.е. расходов, непосредственно связанных с изготовлени­ем данной продукции, выполнением работ или оказанием услуг, даже если они косвенные.

Особенностью организации учета на западных фирмах является его подразделение на финансо­вую и управленческую (производственную) подсистемы, что объективно обусловлено различием в их целях и задачах. Правила ведения финансового учета и составления внешней финансовой отчетности регламентируются государством. Организация управленческого (производственного) учета — внут­реннее дело фирмы. Администрация сама решает, как классифицировать затраты; насколько их дета­лизировать и увязывать с центрами ответственности; как вести учет фактических либо стандартных (плановых, нормативных), полных либо частичных (переменных, прямых, ограниченных) затрат.

Системы управленческого учета характеризуются многими признаками, которые можно поло­жить в основу их классификации. Один из признаков — полнота включения затрат в себестоимость производства. Можно говорить о двух системах управленческого учета [5-7]:

1)   системе полного включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг), т.е. традицион­ном учете по полной себестоимости;

2)  системе неполного, ограниченного включения затрат в себестоимость по какому-либо призна­ку, например, по признаку зависимости расходов от объема производства, т.е. системе «директ- костинг» (от англ. — Direct Costing System).

При системе директ-костинг схема построения отчетов о доходах многоступенчатая (табл. 1).

 Величину М, т.е. сумму постоянных расходов и прибыли, за рубежом принято называть маржи­нальным доходом, либо суммой покрытия.

Учет затрат и результатов состоит из следующих элементов:

а) учет по видам затрат;

б) учет по местам возникновения затрат;

в)  учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия);

г)  учет результатов по носителям затрат;

д)  учет результатов за период.

Все эти элементы присутствуют при любой конкретной организации учета затрат и результатов в управленческом (производственном) учете, в том числе и при учете полных или частичных затрат.

Учет по видам затрат

Поскольку учет затрат на отечественных предприятиях до сих пор представлял собой учет пол­ной себестоимости и, соответственно, прибыли, то о такой организации учета, несмотря на различия ее построения у нас и за рубежом, мы имеем достаточно хорошее представление.

Рассмотрим организацию учета затрат и результатов в соответствии с системой директ-костинг по перечисленным элементам.

Раскроем суть учета по видам затрат. Задачей данного элемента учета затрат и результатов явля­ется систематический учет затрат по видам за данный период. Он отражает вертикальную структуру затрат фирмы.

Важнейшими видами затрат, подлежащими учету в западноевропейских странах, являются:

• -    затраты на заработную плату;
• -    материальные затраты;
• -    затраты на энергию;
• -    затраты на ремонты;
• -    налоги, взносы, страхование;
• -    затраты на амортизацию;
• -    проценты, риски;
• -    прочие затраты.

Этот перечень может изменяться в зависимости от национальных особенностей учета и степени его детализации.

С точки зрения применения системы «директ-костинг» здесь отсутствуют какие-либо принципи­альные особенности по сравнению с системой учета полной себестоимости. Необходимое для орга­низации директ-костинга разделение затрат на постоянные и переменные не может быть проведено в учете по видам затрат. Ведь нередко один и тот же вид затрат в разных местах возникновения ведет себя по-разному по отношению к изменению объема производства. Например, заработная плата вспомогательных рабочих в одном месте возникновения затрат может носить переменный характер, в другом — полупеременный, в третьем — практически не меняться с изменением загрузки мощностей или объема производства. Таким образом, разграничение затрат на постоянные и переменные, а также их раздельный учет по видам могут быть организованы только в разрезе мест возникновения затрат.

Учет по местам возникновения затрат

С целью организации учета по местам возникновения затрат фирма подразделяется на производ­ственные элементы различной степени детализации, где осуществляются планирование, учет и кон­троль косвенных расходов. Затраты, учитываемые и планируемые в данном месте возникновения, являются для него прямыми. Учет по местам возникновения дает представление о горизонтальной структуре затрат фирмы. Организация такого учета дает возможность:

• -    контролировать формирование затрат;
• -    обоснованно распределить косвенные затраты по носителям затрат.

Для решения первой задачи места возникновения затрат должны совпадать с центрами ответст­венности за затраты. Степень детализации, иерархичность мест возникновения затрат также не рег­ламентируется и должна определяться экономической целесообразностью и потребностями управле­ния на данном конкретном производстве.

Вторая задача обусловливает необходимость разделения затрат на постоянные и переменные. Это возможно только на уровне мест возникновения затрат, поскольку лишь так можно определить, как ведут себя затраты различных видов данного места затрат с изменением объема.

Учет затрат по системе «директ-костинг» представляет собой прагматическую форму учета, на­правленного на принятие решений. В случае организации учета затрат по местам их возникновения нет надобности использовать базы, или «ключи», распределения косвенных расходов уровня фирмы на уровни производственных единиц, а затем, через основные места возникновения затрат, между носителями затрат, произведенных в данном отчетном периоде, как при системе учета полных затрат (калькулирование полной себестоимости).

При организации учета в разрезе мест возникновения затрат по системе директ-костинг практи­чески исчезает само понятие косвенных расходов; накладные расходы мест возникновения затрат становятся прямыми по отношению к конкретному месту их возникновения. Таким образом, при сис­теме директ-костинг затраты в местах возникновения затрат подразделяются только на постоянные и переменные.

Этот элемент системы учета затрат и результатов дает информацию для калькулирования себе­стоимости носителей затрат только по переменным затратам.

Учет по местам возникновения затрат должен быть организован, во-первых, с разделением об­щих затрат на постоянную и переменную части и, во-вторых, как учет плановых (нормативных) за­трат и их отклонений от фактических. В качестве баз распределения выделяются отдельно машино- часы и человеко-часы.

Учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия)

Под учетом по носителям затрат в западноевропейском (производственном) учете понимают от­несение затрат на их носители. Носители затрат — продукция, работы или услуги предприятия, пред­назначенные для реализации на рынке.

Учет по носителям затрат может быть организован как учет полных или частичных затрат.

При учете полных затрат все возникающие за отчетный период затраты фирмы, перераспреде­ляясь сверху донизу, относятся, в конечном счете, на носителя затрат. Эта система (ее также называ­ют «затратной статистикой», так как в ней усредняются затраты по носителям) поставляет информа­цию государственным органам для ценообразования.

Однако в западноевропейских странах специалисты считают, что для управления фирмой такое калькулирование неприемлемо, поскольку оно не предоставляет информации о том, во что действи­тельно обходится производство отдельных продуктов, их видов или групп.

При калькулировании себестоимости продукции по системе директ-костинг постоянные затраты не распределяются между носителями. При этом варианте калькулирования исходят из того, что только переменные затраты (прямые затраты и переменная часть накладных расходов) зависят от за­грузки мощностей или от объема продукции, а поэтому только они могут быть отнесены на носители затрат. Такой вариант калькулирования без специальных дополнительных расчетов предоставляет нужную в условиях рынка информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения загруз­ки или объема.

Учет результатов по носителям затрат

Без калькулирования себестоимости носителей затрат невозможно было бы определить резуль­таты, получаемые путем сравнения продажной цены изделия и его себестоимости. Учет результатов также может быть основан либо на учете полной себестоимости, либо на учете переменных издер­жек.

Если учет результатов по носителям затрат базируется на исчислении полной себестоимости из­делий, то выявляются так называемые нетто-прибыль или нетто-убыток (понятие «нетто-прибыль» западного управленческого учета не совпадает с понятием «чистая прибыль» в отечественном учете). Если результат основан на учете частичных затрат, то определяется брутто-прибыль (сумма покры­тия, или маржинальный доход) на изделие.

Западные специалисты считают, что нетто-прибыль на штуку (нетто-убыток на штуку) пред­ставляет собой расчетную функцию, ничего не значащую величину, которая ведет к фальшивой ин­формации и, следовательно, — к принятию администрацией неправильных решений. Данные о нетто- прибыли или нетто-убытке не применимы для управления предприятием, когда производственные мощности перегружены или недогружены.

При организации учета результатов по системе «директ-костинг» переменные затраты на едини­цу вычитаются из цены изделия и на основе этой разности исчисляется брутто-прибыль (сумма по­крытия, или маржинальный доход) на изделие.

Величина суммы покрытия (маржинального дохода) показывает «вклад» изделия в покрытие по­стоянных затрат и тем самым в том же объеме — в прибыль фирмы. В этом случае при любой загруз­ке производственных мощностей имеет место линейная зависимость между величиной суммы покры­тия на единицу изделия и общим результатом, так как при линейном поведении выручки и перемен­ных затрат сумма покрытия на единицу изделия постоянна.

Учет результатов за период

Цель организации данной подсистемы — выявление общего результата фирмы за отчетный пе­риод. В случае учета результатов за период на основе полных затрат общую выручку за период со­поставляют с величиной полных затрат. В итоге получают производственный результат за период: нетто-прибыль или нетто-убыток (табл. 2).

При системе «директ-костинг» общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат, т.е. определяют величину брутто-прибыли (суммы покрытия, или маржиналного дохода) за отчетный период. Для исчисления нетто-прибыли фирмы из этой величины вычитают сумму посто­янных затрат, которые не распределяются между носителями как переменные затраты, а попадают из подсистемы учета по местам возникновения затрат, минуя подсистему калькулирования производст­венного учета, в подсистему учета результатов за период.

При директ-костинге общую сумму постоянных затрат за период относят на результаты того от­четного периода, в котором она возникла.

 Классической формой системы «директ-костинг» является учет постоянных расходов единым неразделенным блоком, когда они переходят единой суммой из подсистемы учета по местам затрат в подсистему учета результатов за период, а суммы покрытия при этом рассчитываются по отдельным изделиям или их группам.

В заключение следует отметить, что нет такой системы калькулирования затрат, которая позво­лила бы определить себестоимость единицы продукции со стопроцентной точностью. Любое косвен­ное отнесение затрат на изделие, как бы хорошо оно не было обосновано, искажает фактическую се­бестоимость, снижает точность калькулирования. С этих позиций самой точной является калькуляция по системе «директ-костинг». В этом случае в калькуляцию включаются расходы, непосредственно связанные с изготовлением данного изделия. Поэтому критерием точности исчисления себестоимо­сти изделия служит не полнота включения затрат в себестоимость, а способ их отнесения на то или иное изделие.

Список литературы

1      СелищевА.С. Микроэкономика. — СПб.: Питер, 2003. — 448 с.

2      Шокабаев Т. Микроэкономика промышленности: Учебник. — Алматы: Республ. издат. кабинет Казахской академии образования им. И.Алтынсарина, 1999. — 367 с.

3      Экономика предприятия: Учебник / Под. ред О.И.Волкова. — М.: ИНФРА-М, 1999. — 416 с.

4      Экономика предприятия: Учебник / Под ред. Н.А.Сафронова. — М.: Юристъ, 1998. — 584 с.

5      Ткач В.И., ТкачМ.В. Управленческий учет: международный опыт. — М.: Финансы и статистика, 1994. — 144 с.

6      Слюсарева Н.В., Джуманазарова З.А. Основы управленческого учета: Учеб. пособие. — Алматы: «АЛЛА ПРИМА», 2004. — 65 с.

7      Шим Джей К., Сигел Джоэл Г. Методы управления стоимостью и анализа затрат: Пер. с англ. — М.: Информ.-издат. дом «Филинъ», 1996. — 344 с.