Цели и задачи аудита консолидированной финансовой отчетности

Общеизвестно, что понятия «аудит», «аудитор», «аудиторская организация» вошли в международный язык бизнеса более ста лет назад. Как показывает изучение истории из авторитетных источников, самые первые требования об обязательных аудиторских проверках финансовой деятельности были изложены в законе о британских компаниях, принятом ещё в 1862 году. При планово-распределительной экономике предприятия не имели практически никакой финансово-экономической самостоятельности и в таких структурах, естественно, не нуждались.

На сегодня аудит - неотъемлемая часть рыночной экономики, представляющая собой «независимое мнение о финансовой отчетности, ее соответствие законодательству страны».

В настоящее время аудит занял прочное место в рыночной структуре РК и стал реальным инструментом обеспечением прозрачности экономики, объективности и достоверности финансовой отчетности, борьбы с коррупцией и нарушениями законности.

В статье 4 Закона Республики Казахстан «Об аудиторской деятельности» говорится, что аудит представляет собой проверку финансовой отчетности (далее - аудит) юридических лиц (далее - аудируемые субъекты) с целью выражения независимого мнения о достоверности и объективности составления финансовой отчетности в соответствии с требованиями, установленными законодательством Республики Казахстан [1, с.2].

Комплексная, системная разработка всей совокупности теоретических и методологических проблем аудита в РК является насущной задачей, решение которой обеспечивает организацию аудиторской деятельности, адекватной современной экономической ситуации в нашей стране, и создание механизма для гармонизации ее с международно-признанной практикой аудита. Актуальность исследования проблем аудита еще более возрастает в связи с происшедшими в последние годы кардинальными преобразованиями в методологии и практике аудита в соответствии с МСА [2].

Применительно к нашему исследованию, при проведении аудита консолидированной финансовой отчетности аудитор проводит социальную функцию и профессиональные обязанности, которые он принимает на себя при выполнении аудита. Изучение финансовых результатов - одно из направлений аудита» [3, с.171]

Понимание социальной среды, в которой проводится аудит, также необходимо для правильного применения методов и техники в процессе проверки, поскольку представляемая финансовая отчетность является «визитной карточкой» компании, по ней составляют первое, иногда решающее представление о предприятии. «Прежде чем подписывать контракт, ознакомься с последним годовым отчетом потенциального контрагента» - пишут В.В.Ковалев О.Н.Волкова [4, с.223].

Логика подобного шага проста. Если потенциальный контрагент не может представить в нормальном, не вызывающем сомнения, виде свою «визитную карточку», то вряд ли можно быть безоговорочно уверенным в деловой состоятельности такого партнера.

Итак, цель аудита консолидированной финансовой отчетности заключается в предоставлении возможности аудитору выразить мнение о том, составлена ли финансовая отчетность по всем существенным аспектам в соответствии с установленным требованиями. Это мнение аудитор выражает в «аудиторском отчете», который является результатом его работы Кроме того, при проведении аудита достигается и множество других целей, напри­мер, влияние аудиторских проверок на контроль, ответственность, практику составления консолидированной финансовой отчетности хозяйствующих субъектов. Современный аудит-это особая организационная форма контроля, пишет Терехов А.А. [5, с.5].

Аудитор изучает документы, принимая во внимание соответствие данного документа требованиям действующего законодательства, правильность его оформления, точны ли приведенные числовые значения, верны ли арифметические подсчеты. Важное значение имеет оценка аудиторского риска, связанного с консолидированной финансовой отчетностью клиента, с учетом всех его компонентов, а именно: неотъемлемого риска, риска внутреннего контроля и риска не обнаружения. Под неотъемлемым риском понимается то, что консолидированная отчетность содержит существенные неточности, находится вне пределов досягаемости аудитора, но аудитор может и обязан оценить этот риск как основу для определения природы и сроков проведения аудиторских процедур. При оценке аудитором риска внутреннего контроля, ему необходимо понять структуру внутреннего контроля также для того, чтобы правильно спланировать проведение аудиторских процедур и контро­лировать риск не обнаружения с помощью процедур по существу, в том числе тестов операций и сальдо счетов на детальной основе и аналитических процедур. Для получения аудиторских доказательств по разным критериям необходимы различные аудиторские проце­дуры При получении доказательств по критерию полноты простая проверка данных, содер­жащаяся в регистрах бухгалтерского учета, может не дать желаемого результата, поскольку следует выявить недостающие записи, поэтому логично проверять первичные документы и полноту переноса содержащихся в них данных в регистры бухгалтерского учета.

Аудитор в процессе планирования и проведения аудиторской проверки должен убедиться в надежности полученных аудиторских доказательств, их соответствия и достаточности для выражения мнения о достоверности консолидированной финансовой отчетности. В ходе проверки аудитору предстоит принимать множество решений: от определения общей стратегии до выбора конкретных аудиторских процедур и приемов их осуществления, разу­меется, аудит должен быть основан на тщательно продуманной стратегии. В то же время полученные в ходе аудита аудиторские доказательства, как и общий план и программа аудиторской проверки в результате могут претерпевать значительные изменения.

АУДИТОРСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ по проверке консолидированной отчетности.

Предметом аудита в основном являются учетные данные, содержащиеся в первичных документах, учетных регистрах консолидированной отчетности, поэтому аудитор, также как и бухгалтер, должен очень хорошо разбираться в бухгалтерском учете и знать все его принципы и правила аудита консолидированной финансовой отчетности. Аудитор обязан проверить, правильно ли отражена финансовая информация, те или иные финансово-хозяйственные операции, которые происходили за проверяемый период в соответствии с принципами и правилами бухгалтерского учета. Кроме знаний в области составления консолидированной финансовой отчетности, аудитор должен быть компетентен в области получения и толкования аудиторских доказательств [6,с.157].

Потребителями консолидированной финансовой отчетности, которая была подвергнута аудиту, обычно являются фактические или потенциальные инвесторы и кредиторы. Наряду с этим, общественность также заинтересована в получении финансовой информации, отраженной в консолидированной финансовой отчетности, так как их настоящие и будущие доходы и благосостояние во многом зависят от ее достоверности. Отсюда достоверность консолидированной финансовой отчетности уменьшает риск, связанный с тем, что информация, содержащаяся в ней недостоверна. Выполняя функции контроля качества информации, представленной в консолидированной финансовой отчетности в соответствии с установленными требованиями к ее раскрытию, аудит должен отражать потребности заинтересованных юридических и физических лиц. Неточности консолидированной финан­совой отчетности могут стать следствием одной из двух причин: неумышленных ошибок при регистрации хозяйственных операций, их обработке и составлении консолидированной финансовой отчетности. К таким нарушениям можно отнести случаи, когда администрация умышленно допустила несоблюдение принципов бухгалтерского учета по отношению к суммам, раскрываемым в консолидированной финансовой отчетности, или сознательно представила недостоверную консолидированную финансовую отчетность, например, отразив как доходное заведомо убыточное предприятие с целью получения инвестиций.

Вторая причина весьма распространена в хозяйственной практике, поскольку отношениям между составителями и потребителями консолидированной финансовой отчетности изначально присуще потенциальное столкновение интересов. Аудит в этом смысле является сдерживающим фактором, так как является независимой третьей стороной и играет роль посредника между составителями и потребителями финансовой отчетности.

Вместе с тем работа аудитора не всегда объективно отражает информацию для пользователей финансовой отчетности. Аудит, как правило, не дает полной гарантии в том, что «финансовая отчетность не содержит существенных ошибок, поскольку объективно существуют определенные ограничивающие факторы, препятствующие обнаружению существенных неточностей» [6, с.389]. Проведя проверку и собрав всю совокупность доказа­тельств, аудитор должен их оценить в целях минимизации риска [7, с.80].

Также не всегда возможно определить умысел, отличив его от непреднамеренных действий, особенно в применении учетных оценок и принципов бухгалтерского учета, так как необоснованная статья может быть результатом как непреднамеренной ошибки, так и умышленной попытки введения ложной информации в консолидированную финансовую отчетность.

Общеизвестно, что источником контрольных данных для проведения аудиторских проверок являются записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в учетных регистрах и первичных документах, а также в Главной книге и отчете. Поэтому аудитору необходимо установить: имеется ли в организации нормативная база данных, которой должен пользоваться бухгалтер данного участка учета; имеется ли перечень применяемых первичных документов, порядок их возникновения, системы нумерации, заполнения всех ре­квизитов в первичных документах, наличия регистрационных журналов; наличие оборотных ведомостей, состояние аналитического учета и технологии обработки первичных документов по учету расчетных операций от приемки до сдачи в архив; как организован и насколько эффективен внутрихозяйственный контроль расчетных операций; состояние системы бухгалтерского учета расчетных операций [8].

В результате организации предварительного обзора и тестирования можно получить ответы на указанные вопросы в приведенном вопроснике (анкета) примерных тестов контроля состояния внутреннего аудита и системы учета (таблица 1):

Таким образом, результаты данного тестирования показывают, что внутрихозяйственный контроль не полностью отвечает современным требованиям, не полностью выполняет поставленные перед ним задачи. Далее, из поставленных в тестах общих вопросов организации внутреннего контроля и постановки бухгалтерского учета, можно констатировать вероятность пропуска ошибок, так как такая вероятность велика, а поэтому аудитор в свою индивидуальную программу проверки должен включить проверку тех вопро­сов (участков), которые не подвергались внутреннему контролю или мало уделялось внимания этим вопросам со стороны бухгалтерии и финансового отдела компании.

Вместе с тем, погрешности могут быть не обнаружены, поскольку неизбежно существуют факторы, которые препятствуют обнаружению существенных неточностей:

1)  проверка аудитором достаточного количества прямых доказательств по каждой статье и показателям, представленных в консолидированной финансовой отчетности использова­нием тестирования;

2)     невозможность выявления аудитором всех существенных неточностей даже при компетентном выполнении всех процедур, присущих бухгалтерскому учету и системам внутреннего контроля, т.е. аудитор не обучен определять достоверность подписей или документов, поэтому тщательно организованный сговор внутри компании или между персоналом компании клиента и третьими сторонами может полностью свести на нет эффективность аудиторских процедур;

3)     большинство аудиторских доказательств носит более убедительный, чем заключитель­ный характер.

В целом стандарты аудита признают, что работа, осуществленная аудитором по форми­рованию мнения, подкрепляется суждением, в частности в отношении сбора аудиторских доказательств, например, определения характера, сроков и масштаба аудиторских процедур и составления выводов на основе собранных доказательств, например, определения разумности оценок, сделанных руководством при подготовке консолидированной финансовой отчетности [9].

В Казахстане в настоящее время сложилась несколько иная ситуация, нежели за рубежом. На начальном этапе становления аудита не всегда понимают его суть и цели не только экономические субъекты, но некоторые аудиторы и аудиторские организации. В такой ситуации не исключена возможность злоупотреблений со стороны аудиторов, желающих снять с себя ответственность за качество проверок. Эти злоупотребления выражаются в том числе в манипулировании понятиями существенности и рисков, вследствии чего для определения и оценки существенности необходима система критериев и подходов. Попытка формализации таких критериев и подходов предпринята в стандарте аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» [10].

В соответствии с п. 3.1 данного правила (стандарта) аудиторские организации обязаны разработать внутрифирменный стандарт, регламентирующий порядок определения уровня существенности. Этот документ утверждается решением исполнительного органа аудитор­ской организации и должен применяться на постоянной основе. В соответствии с п.3.3 указанного правила (стандарта) такой внутренний документ аудиторской организации дол­жен быть открытым, т. е. несекретным. Заинтересованные лица - действующие и потенциаль­ные клиенты, пользователи бухгалтерской отчетности и др. должны иметь возможность ознакомиться с порядком определения уровня существенности в конкретной аудиторской организации. Это требование отличается от принятых в международной практике. Разработчики российского правила (стандарта) опасались, что при условии недостаточной саморегулируемости аудиторской деятельности некоторые аудиторские организации, как уже нами отмечалось, могут манипулировать показателем уровня существенности, преследуя неблаговидные цели. Предполагается, что открытость сведений о порядке определения уровня существенности позволит заинтересованным лицам периодически контролировать аудиторские компании, не меняют ли они этот порядок. Несмотря на то, что методы, применяемые при расчете уровня существенности, являются, как правило, коммерческой тайной или ноу-хау аудиторских организаций, правило (стандарт) требует утверждения и раскрытия лишь основных аспектов этих методов, а детализированная информация о них отражается во внутрифирменной документации и по внешнему запросу не представляется. Так же как и учетная политика компании, документ, регламентирующий определение уровня существенности, может быть изменен, только если для этого возникли достаточно веские причины. К таким причинам согласно рассматриваемому правилу (стандарту) относятся: совершенствование требований законодательства в области бухгалтерского учета, налогообложения или аудита; комбинирование аудиторской специализации (например, в дополнение к лицензии на общий аудит получены лицензии на аудит страховых организаций и обществ взаимного страхования или кредитных организаций и банков); изменение структуры клиентуры (например, в большей мере аудировали промышленные предприятия, а затем перешли к аудиту розничных торговых предприятий); изменение политики аудиторской организации. Данным правилом (стандартом) регламентируются также и общие подходы к определению уровня существенности.и рекомендуется система базовых показателей и порядок расчета единого уровня существенности как доля от установленных базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета.

Суммарные искажения, содержащиеся в отчетности, обычно считаются несуще­ственными, если они составляют:

•  5% балансовой прибыли экономического субъекта
•  2% валового объема реализации экономического субъекта без НДС
•  2% валюты баланса экономического субъекта
• 10% собственного капитала экономического субъекта
• 2% общих затрат экономического субъекта

Предполагается рассчитывать этот показатель, как: 5% балансовой прибыли организации; 2% валового объема реализации; 2% валюты баланса; 10% собственного капитала; 2% общих затрат организации.

При расчете уровня существенности аудитор может использовать и базовые показатели текущего года, и усредненные показатели текущего года и предшествующих лет. Аудиторская организация может изменять систему базовых показателей и значения применяемых к ним коэффициентов (относительных долей), учитывать динамику базовых показателей за предыдущие периоды, применять самостоятельно разработанные таблицы и схемы расчетов, в том числе округления показателя уровня существенности, придерживаясь при этом требований анализируемого стандарта.

В Республике Казахстан такого порядка расчета единого уровня существенности нет, несмотря на принятый в марте 2000 года Международный стандарт аудита 320 «Существенность в аудите». Мы полагаем, что необходимо и нашей стране перенять этот положительный опыт, установив свои соответствующие базовые показатели для определения уровня существенности.

Литература

1. Закон Республики Казахстан «Об аудиторской деятельности» от 20 ноября 1998 года №304-1 с изменениями и дополнениями от 25 сентября 2009 года.

2. Международные стандарты аудита в Казахстане, в 2-х томах. -Алматы: Раритет. -2001.

3. Андреев В.Д. «Практический аудит». Справочная пособие. -М.: ФиС. -1994.-366 с.

4. Ковалев В.В. «Финансовый анализ: методы и процедуры». -М.: Финансы и статистика. -2001. -560 с.

5. Терехов А.А. Аудит. - М.: ФиС. -1998. -512 с.

6. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. «Аудит»: учебное пособие. -М.: ИДФБК - пресс. -2002. -544 с.

7. Бычкова С.М. Доказательства в аудите. -М: Финансы и статистика. -1998

8. Оценка риска и внутренний контроль МСА 400

9. Доказательства в аудите МСА 500

10. Существенность в аудите МСА 320