К вопросу о принципах базовых концепций бухгалтерского учета финансовых инструментов

Бухгалтерский учет и отчетность действуют на базе определенных концепций. Основ­ными базовыми концепциями, на которых основывается бухгалтерский учет и отчетность, это - Международные Стандарты Финансовой Отчетности (МСФО), разрабатываемые Советом по Международным Стандартам Финансовой Отчетности (СМСФО).

Преимущественными сторонами применения международных стандартов учета являются не только сокращение расходов организаций по подготовке своей отчетности, но и снижение затрат по привлечению капитала. Известно, что рыночная цена капитала определяется двумя основными факторами: перспективной отдачей и рисками. Некоторые из рисков действительно характерны для деятельности самих организаций, однако есть и такие, которые вызваны недостатком информации, отсутствием точных сведений об отдаче капиталовложений. Одной из причин информационной недостаточности является отсутствие стандартизированной финансовой отчетности, которая, сохраняя капитал, фактически приумножает его. Эти преимущества во многом обеспечивают стремление различных стран к использованию МСФО в национальной практике учета.

Концептуальные основы финансовых инструментов состоят из направлений: признание, оценка и раскрытие. Они отражены в стандартах МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 7, которые являются базовыми концепциями учета и отчетности финансовых инструментов.

Результаты исследования показали, что базовые концепции бухгалтерского учета по финансовым инструментам выражаются определенными принципами. Изучая базовые концепции по финансовым инструментам, нами определены принципы, присущие бухгалтерскому учету финансовых инструментов, соответствующих направлениям стандарта, как признание, оценка и раскрытие, которые представлены в таблице 1.

Таблица 1

Принципы, определяющие признание играют важную роль при определении признанных и не признанных финансовых инструментов. МСБУ (IAS) 39 устанавливает, что организации в своем балансе должны учитывать только признанные финансовые инструменты. При этом принципы признания отвечают на два важных вопроса: признать или прекратить признание.

Признание финансовых инструментов в МСФО связано с экономической сущностью операции, а не юридической формой. При этом экономическое содержание операции имеет важное место при признании финансовых инструментов. Однако, экономическое содержание операций определяется с помощью договорных отношений. В этом аспекте, договор является основным документом, определяющим экономическое содержание финансового инструмента, и тем самым содержание договорного отношения порождает право и обязанности контрагентов и определяет возникновения финансовых инструментов.

Согласно МСФО (IAS) 39, признание - это процесс принятия информации в баланс или отчет о прибылях и убытках учетного объекта, который подходит под определение одного из элементов и отвечает условию признания.

Проведенный анализ принципов признания финансовых инструментов как учетных объектов и элементов отчетности в соответствии с системой МСФО позволяет сделать следующие выводы:

• -   для систем МСФО характерно наличие специальной процедуры признания финансовых инструментов как элемента отчетности;
• -   в отечественном учете принятые нормы для признания финансовых инструментов как элементов отчетности по многим параметрам в теоретическом аспекте гармонизируются с аналогичными нормами МСФО. Однако, применение этих норм в отечественной практике представляется затруднительным.

Процедуру признания объекта учета можно рассматривать в двух аспектах: первичное признание учетного объекта и признание учетного объекта в качестве элемента финансовой отчетности. Первичное признание учетного объекта проводится в записях при корреспон­денции счетов, приводящих к изменению остатков по этим счетам. Записи производятся на основании соответствующих документов. Процедура признания учетного объекта в качестве элемента финансовой отчетности осуществляется на базе систематизированных данных бухгалтерского учета (информации соответствующих регистров бухгалтерского учета). Не каждый учетный объект, признанный в бухгалтерском учете, может быть признан как элемент финансовой отчетности.

Признание в наиболее общем виде - это процесс отражения учетного объекта в качестве элемента отчетности. Для такого отражения необходимо и достаточно выполнение трех основных условий:

• -    соответствие учетного объекта определению элемента отчетности;
• -    наличие достоверной и надежной оценки учетного объекта;
• -    достаточная вероятность реализации критериев, заложенных в определении соответ­ствующего элемента.

Финансовые активы и финансовые обязательства могут быть признаны в балансе только в том случае, если данная организация получает право или принимает на себя обязательство по договору в отношении того или иного финансового инструмента. Например, производные финансовые инструменты должны быть признаны в балансе в день заключения соответствующего договора [1].

Признание финансовых активов и обязательств является обязательным в бухгалтерском балансе только в том случае, если данная организация получает право или принимает на себя обязательство по договору в отношении того или иного финансового инструмента. Они отражаются соответственно в активе или в пассиве баланса. МСФО 39 не допускает отражения законных договорных прав на денежные средства или денежных обязательств вне баланса на забалансовых статьях. МСБУ 39 в отношении операций по покупке финансовых активов в результате «регулярных операций» по «типовым договорам» разрешает применять альтернативный подход по дате признания актива. В учетной политике организации можно предусмотреть признание приобретаемых финансовых активов либо по дате заключения сделки (день, когда компания принимает на себя обязательство купить некоторый финансовый актив) и либо признание по дате расчетов (день, когда произошла фактическая передача финансового инструмента).

В соответствии с МСФО (IAS) 39 выбранный порядок признания следует применять ко всем четырем категориям финансовых активов без исключения в течение всего отчетного периода. Прекращение признания финансовых активов проводится после утраты предприятием контроля над данными объектами финансовых активов.

Прекращение признания финансовых обязательств осуществляется после погашения (выполнения) обязательства, его аннулирования на законных основаниях или после истечения срока выполнения обязательства.

Процесс оценки объектов учета становится важным направлением МСФО. В последнее время в странах, где учет ориентируется на МСФО, находит применение метода оценки финансовых инструментов по справедливой стоимости, которую можно признавать в качестве принципа справедливости. Справедливая стоимость очень идеализирована, следовательно, она дополняет и становится наряду с основными принципами МСФО, и упоминается в МСФО (IAS) 2, 16-22, 25, 32, 33, 38, 39 и др. [2].

Принцип справедливой оценки объектов позволяет снизить бухгалтерский риск отчетности, возникающий при наличии субъективных и объективных критериев оценки фактов хозяйственной деятельности, основанных на множественности принципов бухгалтерского учета. В соответствии с МСФО справедливая оценка объектов учета должна базироваться на реальной экономической ситуации, а не в юридической форме. Это один из основных моментов при оценке объектов учета по справедливой стоимости.

Справедливая оценка наиболее важна в условиях трансформационной экономики. Неравномерность развития отдельных секторов экономики, неравноправное включение предприятий в рыночный механизм, инфляционные процессы, проблема неплатежей обусловили несоответствие традиционных способов бухгалтерской оценки потребностям управления на различных уровнях экономики.

К сожалению, особенности отечественной традиционной культуры, рынка капитала и законодательства не способствуют адаптации концепции справедливой стоимости, создавая различные проблемы для оценки реальной стоимости финансовых инструментов.

Для каждой из анализируемых учетных систем характерно использование различных принципов оценки учетных объектов. Как показано в таблице №1, мы выделяем принцип достоверности как принцип оценки элементов финансовой отчетности, который достигается комбинацией нескольких методов. Выбор метода предполагает изучение цели оценки, которая, в свою очередь, непосредственно связана с целями финансового учета. Принцип обоснованности имеет место при определении стоимости финансовых инструментов. Стоимость финансовых инструментов должна быть четко определена с учетом применения соответствующего метода оценки. При этом стоимость обоснованно оценена. Принцип реализуемости должен быть оправдан, так как при оценке финансовых инструментов оцененная стоимость реализована не изменяя своей структуре, не зависимо от конъюнктуры рынка. Реализуемость означает, что контрагенты, выполнившие операции не должны подвергаться различным отрицательным рыночным ситуациям, связанными с оценкой. Принцип осуществимости означает, что определение стоимости финансовых инструментов может быть выполнено без чрезмерных сложностей. Для этого оно выполняется с простотой без излишних трудностей и затрат.

Другое важное направление МСФО - процесс раскрытия информации в финансовой отчетности. Оно нужно для пользователей информации, в особенности для руководителей организации при принятии управленческих решений. Процесс раскрытия имеет свойственные принципы, которые выделены в таблице №1. Принцип обязательности имеет место в процессе раскрытия. Любая организация принципиально обязана раскрыть информацию, связанную с финансовыми инструментами. Они обязаны раскрывать:

• -     значение финансовых инструментов в целях финансового положения и основных результатов деятельности организации;
• -     информацию, позволяющую пользователям ее финансовой отчетности оценивать характер и степень, возникающие в связи с финансовыми рисками на отчетную дату.

Раскрытие информации должно быть полезным для пользователей информации. Исходя из принципа полезности, пользователи имеют возможность получить необходимую информацию, связанную с финансовыми инструментами, и на этой основе они могли бы принять соответствующие решения.

Принцип значимости имеет место при определении степени соотношения между используемыми инструментами в организации и их подверженности к рискам, связанным с рыночными ситуациями. Характер и степень рисков, возникающие в связи с финансовыми инструментами могут быть разделены на рискованные, мало рискованные и нерискованные. Они могут быть определены при раскрытии отчетности с применением методов анализа прогнозных сценариев или анализа чувствительности [3;4;5;6]. Использование финансовых инструментов тесно связано с риском. Поэтому в стандартах должное внимание уделяется на различные виды рисков и рекомендуется их учесть при проведении операции и правильное отражение в учете и в правилах их раскрытия в финансовой отчетности.

Раскрытие информации о финансовых инструментах в финансовой отчетности должно быть достоверным на основе применения оправдательных фактов. Никакие неоправданные и не имеющие основы факты не должны приниматься в качестве раскрытия информации, связанные с финансовыми инструментами.

Литература

1. Малер Г. Производные финансовые инструменты: прибыли и убытки / Пер. с нем. - М.: ИНФРА-М, 1996.
2. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). М.: Аскери - АССА, 2006.
3. Карлин Т.Р. Анализ финансовых расчетов (на основе GAAР): учебник. - М.: ИНФРА-М, 1998.
4. Финансовый анализ деятельности фирмы. - М.: ИСТ-СЕРВИС, 1995.
5. Бочаров В.В. Финансовый анализ. - СПб: Питер, 2002.
6. Вакуленко Т.Г., Фомина Л.Ф. Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности для принятия управлен­ческих решений. - СПб: «Изд. дом Герда», 2001.