Методика налогового планирования прибыли организации на базе статистической модели бухгалтерского учета

В данной статье предлагается методика налогового планирования прибыли организации на базе статистической модели бухгалтерского учета. Данная методика внесет определенный вклад в решение научной проблемы развития теории и методологии налогового учета в современных экономических условиях.

Задача прогнозирования финансового результата и управления прибылью организации тесным образом связана с проблемой налогового планирования. Налоговое планирование представляет собой интеграционный процесс, заключающийся в упорядочивании хозяйственной деятельности в соответствии с действующим налоговым законодательством и стратегией развития организации.

В настоящее время существует много публикаций, посвященных проблеме налогового планирования. Среди них работы таких авторов как В.Я. Кожинов [1,2], А.Н. Медведев [3], Д.Ю. Мельник [4], А.В. Брызгалин и др.[5,6]. Эти авторы предлагают разнообразные методы для выбора оптимального варианта налоговых платежей, предусматривающие значительную экономию.

В бухгалтерском учете накоплен солидный отечественный и зарубежный опыт по описанию реальных хозяйственных процессов, осуществляемых в конкретных организациях. Первичные учетные документы скрупулезно фиксируют все факты хозяйственных операций и действий. Они включают в себя следующие составные информационные элементы:

• -  особенности форм собственности;
• -  специфику договорных отношений организации с контрагентами;
• -  своеобразие технологий производственных процессов;
• -  нормативные основы налогообложения;
• -  вероятностные факторы;
• -  деловые качества руководящего состава.

Необходимость уверенной ориентировки во всех указанных направлениях обусловлена, во-первых, спецификой профессии бухгалтера, во-вторых, его должностными обязанностями, в-третьих, его финансовой, административной и уголовной ответственностью. Хотя согласно Закону от 28.02.2007г. «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» №234- ЗРК вся ответственность за ведение бухгалтерского учета возлагается на руководителя организации, на практике дело обстоит совсем иначе [7]. Как подчеркивает Я. В.Соколов «бухгалтер должен любить закон» [8, с.4].

Учредители организации и ее руководители теоретически и практически финансово-экономические функции возлагают на бухгалтера и стараются нанимать на работу именно такого специалиста, который уверенно осуществлял бы работу по всем указанным направлениям. Поэтому современный бухгалтерский учет все больше уходит от традиционной формы, охватывающий исключительно проблемы делопроизводства, документооборота, численной обработки и анализа результатов.

Важнейшими элементами современного бухгалтерского учета становятся элементы налогового планирования и прогнозирования финансового результата деятельности организации. Учет для целей налогового планирования следует проводить в два этапа. На первом этапе осуществлять поисковые исследования с оценкой важнейших экономических параметров, существенно влияющих на суммарные налоговые платежи и величину валовой прибыли организации, а также проводить прогнозирование оптимальной величины прибыли.

На втором этапе вести традиционный бухгалтерский учет с постоянным контролем отклонений параметров от планируемых величин и одновременной их корректировкой.

Первый этап налогового учета включает следующие действия:

• -  выбор форм договорных отношений с поставщиками и покупателями;
• -  определение основных элементов налогового поля организации;
• -  оценку состава затрат и величины себестоимости продукции (работ, услуг);
• -   калькуляцию цен на продукцию (работы, услуги) и определение коэффициентов рентабельности;
• -  приближенный расчет сумм налоговых платежей;
• -  прогнозирование финансового результата;
• -  разработку дивидендной политики организации.

Этот этап начинается с построения налоговой модели (схемы) хозяйственной деятельности организации и ее обработки. На базе данной модели затем проверяется возможность достижения планируемого размера прибыли при различных вариациях экономических параметров с учетом случайных и вероятностных факторов.

Исходя из финансового результата на модели отрабатываются формы различных договор­ных отношений с поставщиками и покупателями, а также виды налоговых обязательств и хозяйственных ситуаций. Условно говоря, решается обратная задача налогового учета.

Второй этап налогового учета является традиционным бухгалтерским учетом, который дополняется контролем отклонений значений различных параметров от величин, выбранных на первом этапе. 

Сочетание двух этапов требует некоторых дополнительных затрат времени и средств, но позволит избежать существенных предпринимательских рисков.

Чтобы указанные затраты были минимальными, целесообразно для первого этапа учета разработать простую, удобную, но достаточно точную методику построения модели хозяйст­венной деятельности организации, на базе которой легко осуществлять прогнозирование финансового результата.

Такая модель должна хорошо вписываться в профессиональное бухгалтерское отобра­жение хозяйственной деятельности и использовать обычное программное обеспечение на персональном компьютере.

В настоящее время объем обязанностей и функции бухгалтера существенно возрос. Мно­гочисленные нормативные установки со стороны финансовых и налоговых органов, подчас противоречивые, отнимают значительное рабочее время у бухгалтера. Целесообразнее использовать специальный численный матрично-балансовый метод, который на базе первич­ных учетных документов формирует на основе систем проводок бухгалтерскую, налоговую или аналогичную им матричную модель хозяйственной деятельности организации.

С помощью любой из этих моделей можно осуществлять выбор различных экономических параметров, а также проводить налоговое планирование и управление прибылью организации.

Алгоритм метода и главного его звена - прикладной учетно-налоговой модели организа­ции как хозяйствующего субъекта описывается блок-схемой, представленной на рисунке 1.

 На основе данных, сосредоточенных в уставе организации, формируется три главных начальных блока налоговой модели: система договоров, налоговое поле и типичные хозяйственные операции.

 В блоке договоров сосредоточены юридические нормы и правила, кодируемые с помощью проводок. Совокупность договоров увязывается с налоговой системой и блоком хозяйственных операций.

Налоговая система отображается комплексом проводок, характеризующих юридические и экономические принципы налогообложения.

Блок хозяйственных операций содержит в себе ряд приемов отражения разнообразных хозяйственных действий. За ними идет блок хозяйственных ситуаций в виде совокупности бухгалтерских проводок, характеризующий набор хозяйственных типовых действий, связанных определенной целью[3, с.4].

На основе четырех описанных блоков формируется журнал хозяйственных операций, представляющий собой базовую часть модели экономической деятельности организации.

Базовая часть модели либо изначально формируется в виде специальной независимой (изолированной) денежной системы, либо приводится к ней, если она создается на основе реальных журналов хозяйственных операций конкретной организации.

Приведение к форме независимой денежной системы осуществляется с помощью совокупности трансформационных проводок. Этот блок может использоваться в дальнейшем в двух видах: в качестве совокупности проводок для расчетов балансов или в виде матрицы коэффициентов хозяйственной деятельности для поисков необходимых решений в форме графоаналитических и других зависимостей в режиме традиционных экономико-математических моделей.

После блока хозяйственных операций, отражающего свойство ликвидной организации, в расчетной схеме алгоритма следует блок финансового результата, в котором рассчитывается баланс независимой денежной системы.

За блоком финансового результата стоит блок анализа и прогноза, в алгоритм которого заложена система принятия решения. Для проверки степени оптимальности решения и учета случайных и статистических воздействий в схему метода включены статистический блок и блок случайных величин (например, система анализа надежности банков или страховых компаний или формулы вероятности наступления того или иного события).

Работа алгоритма формирования налоговой модели и осуществление налогового планирования и прогнозирования финансового результата строится следующим образом.

Вариант системы договорных отношений с помощью блока хозяйственных операций и блока проводок налоговой системы, а также численных или аналитических зависимостей сводится к форме ликвидной организации.

Далее целесообразно выбрать:

1. 1)      работать ли в традиционной бухгалтерской манере, т.е. в режиме составления балансов;
2. 2)      транслировать ли журнал хозяйственных операций в матричную форму и осуществлять поиски необходимых решений в форме графоаналитических и других зависимостей, т.е. работать в режиме традиционных экономико-математических моделей.

В налоговом режиме рассчитывается баланс ликвидной организации при выбранных условиях хозяйствования. Баланс анализируется по размеру чистой прибыли. В режиме традиционных прикладных экономико-математических моделей определяются численные и аналитические зависимости чистой прибыли от различных параметров.

Если результаты анализа удовлетворяют исследователя, то в налоговом подходе возможны следующие варианты:

• -  расчеты прекращаются, и формируются данные для реального баланса и отчетности;
• -  расчеты дополнительно проверяются на воздействие случайных или статистических величин и параметров.

В традиционном экономическом подходе необходимость составления баланса не возникает.

При неудовлетворительных результатах принимается решение об изменении условий хозяйствования или договорных отношений и цикл исследований продолжается. 

Модель хозяйственной деятельности организации строится исходя из нескольких главных допущений, в частности следующих:

1. 1)        организация работает устойчиво, поэтому финансовый результат каждого последующего периода не зависит от предыдущего;
2. 2)        организация функционирует равномерно, получая только текущие доходы и осуществляя только текущие расходы;
3. 3)  все активы организации являются ликвидными, т.е. могут быть проданы по рыночной цене, балансовой стоимости или балансовой стоимости с некоторой заранее известной скидкой.

Упрощенный смысл этих предположений можно трактовать таким образом, что ежемесячная (ежеквартальная) работа организации описывается в журнале хозяйственных операций усредненными показателями.

Отражается закупка только необходимого количества материалов, которое без остатка перерабатывается в производстве, кроме того, отсутствует незавершенное производство, вся готовая продукция реализуется, и за нее без всяких задержек поступает выручка.

Доходы и расходы будущих периодов отражаются только в виде долей текущего момента времени.

Модель, характеризующаяся такими признаками, ведет себя как отлаженный хозяйствен­ный механизм, практически не подверженный внешним неблагоприятным воздействиям. Она функционирует как изолированная (независимая) денежная (финансовая) система, что предопределяет стабильность и предсказуемость финансового результата ее работы.

Налоговый баланс сводится к нескольким итоговым счетам, позволяющим непосредственно выявлять конечный финансовый результат-прибыль или убыток.

В активе налогового баланса отражается реальная величина денежных средств, оставшихся в результате проведения отраженных хозяйственных действий.

Она соответствует величине чистой прибыли, а также суммам амортизации основных средств и нематериальных активов, начисленным за текущий период.

В зависимости от целей и сроков проведения исследования на практике могут использоваться два типа моделей: логическая и статистическая.

Логическая модель характеризуется тем, что описывает деятельность организации с помощью типичных хозяйственных операций и действий при типовых налоговых и договорных отношениях. Она изначально может формироваться по принципам независимой денежной системы. При этом недостаток предположения об отсутствии влияния предшествующих периодов в ней компенсируется за счет усреднения сумм в сводных бухгалтерских (налоговых) проводках, отражающих типичный хозяйственный процесс.

Статистическая модель характеризуется тем, что отображает конкретную многообразную деятельность организации, включающую всю палитру хозяйственных, налоговых и договор­ных отношений, усредненных за несколько отчетных периодов. В такой модели в результате принятого способа ее формирования заведомо присутствует некоторая предыстория эконо­мической деятельности, что делает ее более точной. Однако полученная прямой обработкой первичных учетных документов статистическая модель может не соответствовать критериям независимой денежной системы. В этом случае она принимается за базовую модель, которая дорабатывается путем дополнительных экономически обоснованных проводок, превращающих базовую модель в независимую финансовую систему. Дополнительные трансформационные проводки выполняются из условий ликвидности организации. В обоих типах моделей основным критерием, по которому оценивается практическая пригодность того или иного варианта хозяйственных действий организации, является чистая прибыль, т.е. прибыль остающаяся в распоряжении организации после уплаты КПН.

В целях проведения анализа хозяйственной деятельности и управления прибылью целесообразно построить бухгалтерскую модель, опираясь на статистические данные из конкретных журналов хозяйственных операций предшествующих периодов, усредненные с учетом наличия в них проводок, отражающих чрезвычайные обстоятельства. 

Статистическая модель организации, полученная прямой обработкой журналов хозяйст­венных операций может не соответствовать критериям независимой денежной системы. В этом случае необходимо выполнить дополнительные, экономически обоснованные хозяйственные действия, которые будут закодированы трансформационными проводками, отражающими возможности фирмы по распродаже активов и выполнению своих обяза­тельств перед кредиторами.

Литература

1. 1  Кожинов В. Я. Налоговое планирование. Рекомендации бухгалтеру. Учебно-методическое пособие. -М.:1 Федеративная книготорговая компания, 1998- 256 с.
2. 2  Кожинов В. Я. Практические советы по бухгалтерскому учету и налоговому планированию//Финансовый бизнес.- 1998, №4- С.35-41
3. 3  Медведев А.Н. Как планировать налоговые платежи. Практическое руководство для предпринимателей.-М.:ИНФРА-М, 1996-192 с.
4. 4  Мельник Д.Ю. Налоговый менеджмент.-М.: Финансы и статистика, 1999.- 352 с.
5. 5  Брызгалин А.В. и др. Методы налоговой оптимизации. - М.: Аналитика-Пресс, 2000-144с.
6. 6  Брызгалин А.В. Налоги и налоговое право. Учебное пособие - М.: Аналитика-Пресс, 1991- 600с.
7. 1 Закон РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 28 февраля 2001 г., № 234-III ЗРК
8. 8  Соколов Я. В. Бухгалтерский учет и психология работников //Бухгалтерский учет- 1999, №4, С. 4-1.
9. 9  Медведев А. Н. Хозяйственные договоры и сделки: бухгалтерский и налоговый учет. - М.: ИНФРА-М, 1998 - 504 с.