Налоговая нагрузка как экономический показатель, характеризующий налоговую систему государства

Налог как инструмент формирования бюджета государства представляет собой форму отчуждения денежных средств юридических и физических лиц в бюджеты различных уровней. Следовательно, формируя источники финансирования государственных расходов, налоги в то же время оказывают непосредственное воздействие на условия и результаты хозяйственной деятельности предприятий. Таким образом, налоговая система не может функционировать эффективно и упорядоченно без учета того влияния, которое налоги оказывают на финансовое состояние налогоплательщика.

В настоящее время понятие налоговой нагрузки используется при обсуждении таких актуальных вопросов экономики, как оценка результативности мероприятий налоговой реформы, оценка условий развития малого бизнеса, анализ факторов, влияющих на темпы экономического роста. Следует отметить, что в Республике Казахстан отсутствует единая методика расчета налоговой нагрузки, что не позволяет сравнивать статистические данные о налогообложении в стране с позициями зарубежных государств, а самое главное, затеняет налоговую ситуацию для специалистов, пользователей и общественности.

И если на уровне республики имеется устоявшееся мнение о количественной оценке величины налогового бремени, то на микроуровне, на уровне предприятия такой единой точки зрения нет. В сложившихся условиях необходима разработка методических положений для оценки налоговой нагрузки на хозяйствующих субъектов. Различия в условиях развития разных секторов экономики, таких как сырьевые отрасли и отрасли, работающие на внутренний рынок, проявляются также в дифференцированном уровне налоговой нагрузки. Поэтому необходима разработка методических положений для оценки налоговой нагрузки в условиях дифференцированного влияния действующего налогового законодательства на различные отрасли экономики.

Налоговая нагрузка, которая на сегодняшний день существует в Казахстане, во много раз ниже, чем в любом другом государстве. По словам Д. Ергожина, «налоговая нагрузка, которая на сегодняшний день существует в нашей в стране, во много раз ниже, чем в любом государстве. Для сравнения, могу сказать, что в Великобритании средняя налоговая нагрузка составляет 37-38%. В Казахстане же она не превышает 10-15%, а определенная категория налогоплательщиков уплачивает коэффициент с налоговой нагрузкой в 3%» [1].

Разработка методологических основ оценки данного показателя является условием принятия экономически обоснованных управленческих решений, обеспечивающих развитие хозяйствующих субъектов, и, следовательно, государства в целом. Оптимальный уровень налогообложения является одним из условий устойчивого экономического роста. Это в свою очередь требует научного обоснования роли и раскрытия сущности налоговой нагрузки; уточнения методики определения налоговой нагрузки, проведение ее расчетов и оценки. Зная уровень налоговой нагрузки на предприятии, собственник может сделать выводы о результативности мероприятий налогового планирования, оценить эффективность договорной политики. Следовательно, показатель налоговой нагрузки на организацию заслуживает самого пристального внимания экономистов, и практически применим как на государственном уровне, так и на уровне конкретного налогоплательщика. Таким образом, проявляется актуальность исследуемой нами темы.

Одним из главных направлений фискальной политики любого государства является совершенствование налогового законодательства и практики налогового администриро­вания. При этом каждое государство стремится к оптимизации налоговой нагрузки, которая прежде всего характеризуется сбалансированностью интересов государства, с одной стороны, и налогоплательщиков, с другой.

Реализация регулирующей функции налогов особенно активно проявляется в государственном воздействии на деятельность хозяйствующих субъектов; оценить меру этого воздействия призваны понятия «налоговая нагрузка» или «налоговое бремя».

Налоговое бремя является одним из экономических показателей, характеризующих налоговую систему государства. В.Г. Пансков называет этот показатель налоговой нагрузкой, указывая при этом на то, что он является «достаточно серьезным измерителем качества налоговой системы страны» [2].

Налоговую нагрузку на предприятие можно определить как меру оценки степени влияния налоговых изъятий на хозяйственное положение налогоплательщика. С экономической точки зрения налоговая нагрузка это та часть произведенного продукта, которая перераспределяется с помощью налога как единственного законного средства изъятия части прибыли предприятия, не носящего характер наказания. Некоторые зарубежные экономисты определяют налоговую нагрузку как меру экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налога.

В расчетах оптимальной налоговой нагрузки многие экономисты склонны использовать так называемую кривую Лаффера, которая показывает параболическую зависимость налоговых поступлений от ставки налога. В соответствии с этой кривой существует критическое значение налоговой ставки, при котором сумма налоговых поступлений достигает своего максимума. Из экспериментальных данных, полученных на основе анализа налоговых поступлений в разных странах, было установлено, что максимальный объем таких поступлений достигается при ставке налога 40-50%. При более высокой ставке происходит резкое снижение деловой активности, исчезает стимулы к предпринимательству, возникает мощный толчок к развитию теневой экономики.

В настоящее время существует достаточно много различных теоретических подходов и практических предложений по методике определения налогового бремени. Единого научного подхода нет в отношении не только порядка исчисления показателя, но и самого его назва­ния. Поэтому в научных публикациях помимо налогового бремени используются такие названия, как уровень налогообложения, налоговая нагрузка, эффективность налогообложе­ния. Зачастую эти показатели, имея разные названия, аналогичны по порядку исчисления. Для наибольшей точности расчетов при проведении мероприятий по оптимизации налогообложения на конкретном предприятии специалистам не стоит ограничиваться одной методикой. Целесообразно использовать 2-3 методики, так чтобы полученные с их помощью результаты наиболее полно описывали текущую или ретроспективную налоговую ситуацию на предприятии.

Рассмотрим различные методики определения налоговой нагрузки.

В соответствии с методикой, разработанной специалистами Департамента налоговой политики Министерства финансов РК, предлагается оценивать тяжесть налогового бремени отношением всех уплачиваемых предприятием налогов к выручке от реализации продукции (работ, услуг), включая выручку от прочей реализации [3].

Данное отношение описывается следующей формулой:

НБ= (Н общ. / В общ.) * 100%,

где НБ - налоговое бремя;

Н общ. - общая сумма налогов;

В общ. - общая сумма выручки от реализации. 

Показатель налогового бремени, рассчитанный в соответствии с этой формулой, позво­ляет определить долю налогов выручки от реализации, однако он не характеризует влияние налогов на финансовое состояние экономического субъекта, поскольку не учитывает отношения каждого налога к выручке от реализации.

Методика определения налоговой нагрузки, разработанная М.Н.Крейниной, заключается в сопоставлении налога и источника его уплаты. Каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого они уплачиваются, имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени. Кроме того, данная методика опровергает распространенное мнение о том, что большой размер налогов, включаемых в себестоимость, выгоден экономическому субъекту, так как позволяет уменьшить сумму прибыли, и соответственно сумму налога на прибыль. Автор методики считает, что снижение прибыли, с одной стороны, ограничивает свободные средства экономического субъекта, с другой - «наказывает» бюджет, недополучающий налог на прибыль. Интегральным показателем в данной методике прибыль экономического субъекта, к которой приводится сумма всех налогов. При определении налоговой нагрузки по данной методике специалисты должны исходить из идеальной ситуации, когда экономический субъект вовсе не платит налогов, и сравнивать эту ситуацию с реальной. Таким образом, определяется тяжесть налогового бремени. Для проведения расчетов по этой методике необходимо использовать следующую формулу:

НБ = ((В - Ср - Пч) / (В - Ср)) * 100%,

где НБ - налоговое бремя, В - выручка от реализации;

Ср - затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг) за вычетом косвенных налогов;

Пч - фактическая прибыль, остающаяся после уплаты налогов в распоряжении экономи­ческого субъекта.

Данные формулы показывают, во сколько раз суммарная величина уплаченных налогов отличается от прибыли, остающейся в распоряжении экономического субъекта. Основным отличием такого подхода к оценке налогового бремени является то, что косвенные налоги (НДС, акцизы) не принимаются в расчет и не рассматриваются как налоги, влияющие на размер прибыли экономического субъекта. Для оценки налогового бремени по этим налогам предлагается соотносить их либо с кредиторской задолженностью, либо с валютой баланса за расчетный период. Данная методика представляется действенным средством анализа воздействия прямых налогов на финансовое состояние экономического субъекта. В то же время при таком подходе недооценивается влияние косвенных налогов на финансовое состояние экономического субъекта. Бремя косвенных налогов ложится и на покупателей, и на продавцов в зависимости от характера спроса. Если спрос на товар (работу, услугу) эластичен, то большую часть косвенного налога вынужден уплачивать продавец, потому что в случае повышения цены он потеряет часть покупателей. Если же спрос на товар (работу, услугу) неэластичен, то продавец имеет возможность перенести основную долю налогового бремени на покупателя, поскольку в данном случае спрос слабо зависит от цены товара (работы, услуги).

М. Н. Крейнина предлагает оценивать налоговое бремя путем сопоставления суммы налогового платежа и прибыли предприятия. Рассчитанный таким путем показатель представляет собой соотношение суммы налогов и прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. По мнению М. Н. Крейниной, НДС не участвуют в расчете как налог, невлияющий на величину прибыли предприятия. Для оценки налогового бремени по НДС его сумму следует соотносить с кредиторской задолженностью или с валютой баланса. С этим утверждением, по нашему мнению, согласиться нельзя, прежде всего по методической причине, поскольку она предлагает сопоставлять значение интервального показателя (суммы налогов) с моментным (кредиторская задолженность или валюта баланса). Такое сравнение не может иметь какой-либо экономической интерпретации. Нельзя будет определить экономическую сущность предлагаемых соотношений и в случае, если вместо моментных значений показателей будут использованы при расчете их среднегодовые значения. При исключении НДС из расчетов, полученный показатель будет отражать налоговое бремя по некоторой группе налогов, но он будет мало аналитичен, поскольку для получения общей оценки следует определять налоговое бремя по всей совокупности налогов. Утверждая, что НДС следует исключить из расчета показателя М.Н. Крейнина фактически считает, что в результате процесса переложения налога налоговое бремя ложится только на конечного потребителя и игнорирует влияние НДС на финансово-экономическое положение других участников инвестиционного процесса. Она не учитывает определяющее влияние спроса на уровень рыночных цен, а так же тот факт, что согласно действующему законодательству НДС, а, равно как и другие косвенные налоги, в ряде случаев платятся из чистой прибыли хозяйствующих субъектов.

Методика определения налоговой нагрузки экономического субъекта, предложенная А.Кадушиным и Н.Михайловой является количественной. В соответствии с этой методикой специалистам предлагается оценивать налоговую нагрузку как долю отдаваемой в бюджет добавленной стоимости, созданной конкретным экономическим субъектом. Валовая выручка по этой методике представляется в виде разбивки на следующие компоненты: материальные затраты (МЗ); добавленную стоимость (ДС), включающую амортизационные отчисления (АМ); затраты на оплату труда (ЗП), с учетом единого социального налога и отчислений на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; налог на добавленную стоимость (НДС); прибыль (П).

Так как долевое распределение этих компонентов у различных экономических субъектов в зависимости от вида деятельности, отраслевых особенностей, портфеля заказов и т.д. неодинаково, то целесообразно ввести в методику структурные коэффициенты: долю добавленной стоимости в выручке (Ко); долю затрат на оплату труда в добавленной стоимости (Кзп); долю амортизационных отчислений в добавленной стоимости (Кам);

Данные показатели рассчитываются по следующим формулам:

Ко = ДС / В;      Кзп = ЗП / ДС;     Кам = АМ / ДС.

При всем многообразии рекомендуемых методов определения налогового бремени можно выделить две основные группы. Первая основана на использовании абсолютных и относи­тельных показателей. Вторая ориентируется на использование только относительных показа­телей. По мнению большинства исследователей, налоговое бремя предлагается исчислять по совокупности или отдельным группам налогов, а не по конкретным налогам. Многие авторы придерживаются мнения, что при расчете налогового бремени следует учитывать косвенные налоги. Так, по мнению Е.А.Кировой, при исчислении налоговой нагрузки косвенные налоги должны быть обязательно включены в общую сумму налоговых платежей:

1. на сумму этих налогов увеличиваются цены на продукцию;
2. вызванный косвенными налогами рост цен на продукцию сокращает спрос на нее, снижает объемы продаж и прибыль;
3. у предприятий, с одной стороны, отвлекаются оборотные средства, что создает серьезные финансовые затруднения, а с другой стороны - сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей, и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы, стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Следовательно, предприятиям возмещается сумма входного НДС.

В.Вишневский и Д.Липницкий предложили измерять налоговое бремя "путем деления на ВВП не просто суммы налогов, но и затрат, связанных с их взиманием (расходы на содержание налоговых органов, ведение налогового учета и документации, составление и передачу отчетности)" [4].

Интересный подход предложен Е.А.Кировой, которая считает целесообразным включать в сумму налоговых платежей не затраты налогоплательщика на налоговое администрирование, а сумму недоимки по налоговым платежам. При этом сумму налоговых платежей следует соотносить с вновь созданной стоимостью. Этот показатель в отличие от добавленной стоимости не учитывает суммы амортизационных отчислений, а в отличие от покупной стоимости товаров - и суммы материальных затрат. Достоинство этого подхода в том, что сумма налоговых изъятий будет соотноситься с той величиной, которая является реальным источником для уплаты налогов.

Исчисленный таким способом показатель не будет зависеть ни от материалоемкости, ни от фондоемкости (в размере амортизационных отчислений) строительного процесса. Как и другие ученые, Е. А. Кирова приводит собственную экспертную оценку уровня налогового бремени (она называет его уровнем налоговой нагрузки). Он должен составлять 35-40% от вновь созданной стоимости. Если он будет превышать 50%, то результатом будет уход хозяйствующих субъектов в теневой сектор экономики [5].

Все рассмотренные нами подходы к определению показателя налогового бремени едины в том, что авторы в качестве показателя, характеризующего среду распространения явления, используют какой-либо один показатель (добавленная стоимость, вновь созданная стоимость, прибыль).

Как было отмечено выше, абсолютный уровень налогового бремени определить нельзя, но его можно измерить относительно. Поэтому оценка уровня налогового бремени производится путем сравнения фактических значений с базовыми показателями. В зависимости от того, лучше или хуже фактические значения показателей базовых значений, можно определить, высоко или нет налогового бремени. Из этого следует важный вывод: для анализа налоговой нагрузки необходимо получить как фактические, так и базовые значения показателей, сопоставимые между собой. Как показал анализ существующих подходов к измерению налогового бремени сложно получить его оценку с помощью одного показателя, необходима система показателей.

1. Материал информационного Агентства РИА Новости, 10.11.2010 г.
2. В.Г.Пансков «Показатель налогового бремени» // Налоговая политика и практика. - №3, 2004. - С. 83.
3. salyk.kz
4. Вишневский В., Липницкий Д. Оценка возможностей снижения налогового бремени в переходной экономике // Вопросы экономики. - 2000. - № 2. - С. 107.
5. Кирова Е.А. Методология определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты // Финансы. -1998. -№ 9. - С. 30-32.