Исследована регламентация налоговой обязанности на основе сравнительной характеристики норм Основного Закона Украины и Республики Казахстан. Определены общие черты и отличия регламентации обязанности по уплате налогов и сборов в Украине и Республике Казахстан путем анализа Конституций двух государств. Предложено направление оптимизации норм Основного Закона Украины и Республики Казахстан.
На сегодняшний день Украина и Республика Казахстан являются важнейшими торговыми и политическими партерами друг для друга.
Между двумя указанными государствами растет товарооборот, активизируются контакты в области бизнеса, науки, культуры, образования, туризма. По многим проблемам позиции Украины и Республики Казахстан либо полностью совпадают, либо чрезвычайно близки, что создает благоприятные предпосылки для тесного взаимодействия на международной арене [1].
Украина и Республика Казахстан имеют общее политическое и историческое прошлое, именно поэтому, на наш взгляд, опыт правового регулирования общественных отношений (в том числе налоговых) будет интересным и актуальным для обоих государств.
Следует отметить, что по итогам исследования, проведенного группой по глобальным индикаторам и анализу Всемирного банка, Международной финансовой корпорации и «PricewaterhouseCoopers» (PwC), Казахстан занимает 17 место в рейтинге 183 государств по простоте налоговых платежей, лидируя не только в центральноазиатском регионе, но и среди стран Содружества Независимых Государств [2].
Указанное выше обуславливает необходимость изучения Украиной опыта правового регулирования налоговых отношений в целом и регламентации налоговой обязанности на конституционном уровне, в частности на примере Республики Казахстан.
По мнению многих Украинских и зарубежных ученых, налоговая обязанность представляет одну из центральных категорий налогового права многих государств, относительно которой складывается большинство налоговых правоотношений.
Однако в Украине отсутствуют специальные комплексные исследования регламентации налоговой обязанности в узком значении, проведенные на основании сравнительной характеристики Основных Законов Украины и Республики Казахстан. Отдельные вопросы правового регулирования налоговой обязанности, ее соотношения с правовой категорией налоговое обязательство, были рассмотрены в трудах ученых Украины, Российской Федерации и Республики Казахстан, среди которых: З.Н. Будько, Д.В. Винницкий, В.В. Витрянский, А.Н. Дуванский, М.В. Карасева, В.В. Кириченко, Ю.А. Крохина, И.И. Кучеров, Н.П. Кучерявенко, В.В. Лукьянов, Р.А. Маметова, А.Р. Олейник, С.Г. Пепеляев, А.А. Печенкина, И.Л. Самсин, Т.В. Сидоренко, М.К. Сулейменов, К.Ю. Тотьев, А.А. Храбров, А.И. Худяков и др.
На основании изложенного целесообразно сделать вывод о том, что труды указанных авторов не содержат исследования регламентации налоговой обязанности, проведенные на основании сравнительной характеристики Основных Законов Украины и Республики Казахстан с применением компаративного и сравнительно-правового методов. Изложенное дает основание полагать, что указанный вопрос является своевременным и актуальным в теоретическом и прикладном аспекте как в Украине, так и в Республике Казахстан.
Целью статьи является сопоставление норм Основных Законов регламентирующих налоговую обязанность в Украине и Республике Казахстан, а также разработка предложений для оптимизации действующих конституционных норм.
Правовое регулирование налоговой обязанности на современном этапе осуществляется нормами национального законодательства каждого государства в отдельности. От состояния исполнения налоговой обязанности непосредственно зависит эффективность реализации функций государства и местного самоуправления.
Правовая категория «налоговая обязанность» в современной правовой доктрине имеет место в узком и широком значениях.
В широком значении «налоговая обязанность» включает три взаимосвязанных обязанности:
1) обязанность ведения налогового учета;
2)обязанность по уплате налогов и иных обязательных платежей;
3) обязанность подачи отчетности.
В узком значении налоговая обязанность отражена в Основных Законах практически каждого государства как обязанность неопределенного круга лиц, уплачивать налоги и иные обязательные платежи. В данном аспекте не являются исключениями Украина и Республика Казахстан.
Ч. 1 ст. 67 Конституции Украины от 28.06.1996 года (с изменениями и дополнениями) устанавливает обязанность каждого платить налоги и сборы в порядке и размерах, установленных законом [3, с. 141]. Аналогичная конституционная норма отражена в Конституции Республики Казахстан от 30.08.1995 года (с изменениями и дополнениями). Так, в соответствии со ст. 35 Конституции Республики Казахстан, уплата законно установленных налогов, сборов и иных обязательных платежей является долгом и обязанностью каждого [4].
Изложенное выше дает основание для выводов о том, что несмотря на различия в правовой конструкции указанных конституционных норм, конституционная обязанность платить налоги и сборы в обоих государствах носит всеобщий характер и распространяется на всех независимо от гражданства физических лиц, места и законодательства создания организации (юридических лиц).
В идеале конституционная налоговая обязанность (в узком значении) должна основываться на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Налоги, сборы и иные обязательные платежи не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Также не должно быть преимуществ в зависимости от статуса субъекта налоговой обязанности (между физическими и юридическими лицами, их обособленными структурными подразделениями).
Однако усматривается существенное принципиальное отличие в регламентации налоговой обязанности в узком значении на уровне Основных Законов Украины и Республики Казахстан. В Республике Казахстан уплата законно установленных налогов, сборов и иных обязательных платежей является долгом и обязанностью каждого. Необходимо рассмотреть соотношение понятий «долг» и «обязанность».
Долг – личностная категория морального сознания, с помощью которой общие социальнонравственные требования трансформируются в моральные проблемы конкретного индивида. Она образует морально-психологический механизм самоконтроля, тесно связанный с ответственностью личности. Долг – это принятие личностью необходимости подчиняться общественной воле [5].
Наиболее точно, на наш взгляд, определяет понятие «обязанность» Ю. К. Толстой: «Субъективная обязанность может быть определена как приписанная обязанному лицу в целях удовлетворения интересов управомоченного, мера надлежащего поведения в данном правоотношении, обеспеченная предоставлением уполномоченному лицу возможности требовать от обязанного лица исполнения обязанности, опираясь на аппарат государственного принуждения» [6].
Изложенное выше дает основание полагать, что долг не тождествен обязанности: простое наличие обязанностей еще не есть долг. Понятие долга обогащает сухое понятие обязанностей глубокой личной заинтересованностью в ее исполнении, добровольным принятием и осознанием их необходимости. Таким образом, долг – это нравственная обязанность человека, выполняемая им под влиянием не только внешних требований, но и внутренних нравственных побуждений.
Конституция (от лат. Constitutio «устройство») – основной закон любого государства. Это нормативный правовой акт высшей юридической силы государства закрепляющий основы политической, экономической и правовой систем данного государства, основы правового статуса государства и личности, их права и обязанности. Конституция в материальном смысле – это совокупность правовых норм, определяющих высшие органы государства, порядок их формирования и функционирования, их взаимные отношения и компетенцию, а также принципиальное положение индивида по отношению к государственной власти.
Нормы права – установленные или санкционированные государством правила поведения, общеобязательные в пределах сферы своего действия, обеспеченные его принудительной силой и отраженные в источнике права.
На наш взгляд, конституционная норма, регламентирующая налоговую обязанность в узком значении, не может регламентировать долг каждого об уплате налогов, сборов и иных обязательных платежей, поскольку понятие «долг» личностная категория морального сознания, не трансформированная в правовую категорию. Как последствие – долг уплачивать налоги, сборы и иные обязательные платежи – это нравственная обязанность, хоть и отражена в нормативно-правовом акте (Основном Законе Республики Казахстан), но не обеспечена принудительной силой государства, как следствие не является правовой нормой, а относится к морально-этическим нормам.
Конституция Республики Казахстан является нормативно правовым актом, и, исходя из определения нормативно-правового акта, приведенного выше, должна представлять собой исключительно совокупность правовых норм, а не совокупность правовых норм, этических норм, норм морали не обеспеченных государственным принуждением.
Именно обязанность уплачивать налоги, сборы и иные обязательные платежи является конституционной обязанностью каждого и независимо от внутренних морально-этических убеждений субъекта, является приписанной обязанному лицу в целях удовлетворения интересов управомоченного, мера надлежащего поведения в данном правоотношении.
Кроме того, налоговая обязанность в узком значении на конституционном уровне, является обязанностью каждого – неопределенного круга субъектов, в том числе юридических лиц и их структурных подразделений. Долг – это нравственная обязанность человека, т. е. физического лица. Таким образом, на наш взгляд, не корректным является регламентация в Основном Законе Республики Казахстан долга по уплате налогов, сборов и иных обязательных платежей. Достаточной является регламентация налоговой обязанности в узком значении на конституционном уровне.
Определенная несогласованность в регламентации налоговой обязанности в узком значении на уровне Основного Закона, усматривается обоих государствах.
Конституцией Украины налоговая обязанность в узком значении (ч.1, ст. 67) зафиксирована в разделе ІІ «Права, свободы и обязанности человека и гражданина». Конституция Республики Казахстан регламентирует налоговую обязанность в узком значении (ст. 35) также, в разделе ІІ «Человек и гражданин».
В тот же момент ни Конституция Украины, ни Конституция Республики Казахстан не содержат указания о том, что закрепленные в них права, свободы и обязанности распространяются на юридических лиц, в случаях, если они могут быть к ним применены (как это имеет место в Эстонской Республике, Швейцарской Конфедерации и некоторых других государствах).
Указанное выше, учитывая логическое и системное толкование, дает основание полагать, что данные конституционные нормы (ч.1, ст.67 Конституции Украины и ст. 35 Конституции Республики Казахстан) определяют субъектами налоговой обязанности в узком значении «человека и гражданина», т.е. – физическое лицо.
Именно поэтому в Украине возникал закономерный вопрос о распространении положений ч.1, ст.67 Конституции Украины на юридических лиц. Такое отсутствие конкретики в определении круга субъектов налоговой обязанности в узком значении, относит указанную выше конституционную норму к группе риска и дает основание предполагать, что со временем ч.1, ст.67 Конституции Украины может ожидать судьба соседствующей с ней конституционной нормы – ч. 1, ст. 58 этого же Основного Закона. Имеется ввиду официальное толкование, данное Решением Конституционного Суда Украины от 09.02.1999 г. №1-7/99 по делу о конституционном обращении Национального банка Украины, относительно официального толкования положений ч. 1, ст. 58 Конституции Украины (дело об обратной силе во времени законов и иных нормативно-правовых актов) [7, с. 255].
Например, Резолютивной частью Решения Конституционного Суда Украины, указанного выше, предусмотрено, что положения ч. 1 ст. 58 Конституции Украины, о том, что законы и иные нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, кроме случаев, смягчающих или отменяющих ответственность, нужно понимать так, что они касаются человека и гражданина (физического лица), поскольку данная конституционная норма расположена в разделе ІІ «Права, свободы и обязанности человека и гражданина».
Исходя из аналогии, предусматривающей неравность прав и обязанностей физических и юридических лиц, теоретически, Конституционный Суд Украины в любой момент может в установленном Законом порядке вынести решение, которым определит, что предусмотренная ч. 1, ст. 67 Конституции Украины обязанность каждого платить налоги и сборы в порядке и размерах, установленных законом, касается человека и гражданина (физического лица), поскольку данная конституционная норма расположена в разделе ІІ «Права, свободы и обязанности человека и гражданина».
Указанное приведет к нарушению принципа равенства субъектов налоговой обязанности в узком значении, что в результате приведет и к неравенству субъектом налоговой обязанности в широком значении, урегулированном национальными специальными нормативно-правовыми актами.
Именно поэтому законодателям Украины и Республики Казахстан целесообразно рассмотреть вопрос о внесении изменений в нормы Основного Закона каждого из государств.
Оптимизация норм основных законов возможна, на наш взгляд, двумя или одним из указанных ниже способов:
- Изменить наименование Раздела ІІ Конституций Украины/Республики Казахстан, изложив его как «Права, свободы и обязанности каждого».
- Отдельной нормой предусмотреть, что:
«Перечисленные в данной Конституции права, свободы и обязанности распространяются и на юридические лица в той степени, в которой это согласуется с общими целями юридических лиц и сущностью таких прав, свобод и обязанностей».
Следует обратить внимание на то, что каждая конституционно-правовая норма должна быть четко сформулированной, не допускать двойного понимания и двойного толкования. На сегодняшний день конституционные нормы обоих государств, предусматривающие наличие конституционной налоговой обязанности (в узком значении), вместо правового регулирования правоотношений с неопределенным кругом лиц (что составляет их ценность) порождают неопределенность в содержании и могут в любой момент превратиться в объект толкования Конституционного Суда.
Принципами права являются основные идеи, положения, которые управляют, определяют содержание и направление правового регулирования. С одной стороны, они отображают некоторые закономерности права, а с другой – представляют собой наиболее общие нормы, действующие во всей сфере правового регулирования и распространяются, на всех субъектов определенных правоотношений (в нашем случае – налоговых).
Следует обратить внимание на отсутствие отражения принципа социальной справедливости в нормах Конституции Украины и Конституции Республики Казахстан, регламентирующих налоговую обязанность в узком значении.
Принцип социальной справедливости состоит в том, налоги и сборы устанавливаются в соответствии с платежеспособностью налогоплательщика.
Данный принцип означает, что налогоплательщиками должны выступать все члены общества, получающие доходы.
Рассмотрим еще пример. Отступим на один шаг от регламентации налоговой обязанности в узком значении в Украине и Республике Казахстан и проиллюстрируем данную проблематику с помощью анализа конституционных норм иных государств.
Конституция Турецкой Республики от 07.11.1982 года в ст. 73 регламентировала, что:
«каждый обязан платить налоги согласно своим финансовым возможностям для покрытия общественных расходов» [8].
Ст. 37 Конституции Княжества Андорра от 14.03.1993 года предусматривает, что: «любые физические и юридические лица, согласно размеру их возможностей, осуществляют свой вклад в публичные расходы, способствуют справедливой фискальной системе, установленной Законом и основанной на принципах всеобщности и справедливого распределения фискальных обязанностей» [9].
Ст. 13 Конституции Светлейшей Республики Сан-Марино от 08.07.1974 года говорит о том, что все граждане обязаны быть верными Законам и институтам Республики, принимать участие в их защите и в меру своих возможностей – в публичных расходах [10].
Параграфом 70/І Конституции Венгерской Республики от 18.04.2011 года также определено, что каждый гражданин Венгерской Республики в соответствии со своими доходами обязан принимать участие в уплате налогов [11].
Указанные выше в качестве примеров нормы Основных Законов иностранных государств имеют разные правовые конструкции регламентации обязанности по уплате налогов и иных обязательных платежей, определенных Законом (налоговой обязанности в узком значении).
Однако основным отличием указанных выше конституционных норм от ч. 1, ст. 67 Конституции Украины и ст. 35 Конституции Республики Казахстан является отражение в них принципа социальной справедливости, который определен в установлении налогов и иных обязательных платежей в соответствии с платежеспособностью налогоплательщиков.
Данный зарубежный опыт регламентации на уровне Основных законов налоговой обязанности в узком значении с отражением принципа социальной справедливости будет полезен как в Украине, так и в Республике Казахстан.
Следует отметить и положительные тенденции регламентации налоговой обязанности в узком значении на конституционном уровне в Украине и Республике Казахстан.
Так, конституционная норма, регламентирующая налоговую обязанность в Украине и Республике Казахстан, предусматривает, что налоги, сборы и иные обязательные платежи, их размер и порядок уплаты устанавливаются законом.
Указанное свидетельствует о том, что налоги и сборы должны устанавливаться исключительно законами. Конституции обоих государств исключают возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти. Конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти. Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения ним налоговой обязанности. Если же существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговой обязанности подвергается угрозе, поскольку эти обязанности могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке.
Выводы. Учитывая, что Украина и Республика Казахстан провозглашены суверенными, независимыми, демократическими, социальными, правовыми государствами, на наш взгляд, необходимо оптимизировать регламентацию налоговой обязанности в узком значении на конституционном уровне в обоих государствах.
Так, в Украине, ч. 1, ст. 67 Конституции Украины следует изложить в следующей редакции:
«Каждый обязан уплачивать налоги и сборы в соответствии со своими доходами и имущественным положением, в порядке и размерах, установленных Законом».
В Республике Казахстан законодателю целесообразно рассмотреть вопрос об изложении ст. 35 Конституции Республики Казахстан в следующей редакции: «Уплата законно установленных налогов, сборов и иных обязательных платежей в соответствии со своими доходами и имущественным положением является обязанностью каждого».
С целью определенности субъектного состава налоговой обязанности в узком значении, законодателям обоих государств (Украины и Республики Казахстан) необходимо рассмотреть вопрос о дополнении отдельными нормами Конституций указанных государств, о том, что: «Перечисленные в данной Конституции права, свободы и обязанности распространяются и на юридические лица в той степени, в которой это согласуется с общими целями юридических лиц и сущностью таких прав, свобод и обязанностей».
Учитывая, что конституционно-правовые нормы в целом – это общеобязательные, абстрактные, формально-определенные в конституционно-правовых актах правила, установленные и охраняемые государством и направленные на регулирование общественных отношений, составляющих предмет конституционного права, путем установления прав и обязанностей их участников, конституционно-правовые нормы, регламентирующие налоговую обязанность в узком значении как в Украине, так и в Республике Казахстан, должны быть изложены корректно, не содержать возможность двойного (противоположного) толкования и отражать все принципы, присущие данным правоотношениям.
Предложенная оптимизация норм Основных Законов, на наш взгляд, устранит разногласия в толковании имеющие место на сегодняшний день, а также поможет в полном объеме отразить на конституционном уровне совокупность принципов налоговой обязанности в узком значении в Украине и Республике Казахстан.
Литература
- Казахстан и Украина готовы сотрудничать для развития экономических отношений [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://meta.kz/novosti/kazakhstan/788050-kazahstan-i-ukraina-gotovy-sotrudnichat-dlya-razvitiya-ekonomicheskih-otnosheniy.html
- Казахстан лидирует среди стран СНГ по простоте налоговых платежей [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.newskaz.ru/economy/ 20111123/2156155.html
- Конституція України зі змін. та доп. : Закон України від 06.1996 р. № 254к/96-ВР // Відомості Верховної Ради України. – 1996. – № 30. – С. 141.
- Конституции Республики Казахстан от 08.1995 г. (с изменениями и дополнениями по состоянию на 10.09.2014 г.) [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.constitution.kz/razdel2/
- Философский словарь (электронная форма) [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://dic.academic.ru/dic.nsf/ enc_philosophy/350 /%D0%94%D0%9e% D0%9b%D0%93
- Толстой Ю. К. К теории правоотношения. – Ленинград: Издательство Ленинградского Университета, 1959. [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://ex-jure.ru/law/news.php?newsid=607
- Справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів : рішення Конституційного Суду України від 09.02.1999 р. №1-7/99 // Офіційний вісник України. – 1999. – № 7. – С. 255.
- Конституция Турецкой Республики от 11.1982 г. (в редакции по состоянию на 10.09.2014 г.) [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.constitution.garant.ru/DoC_3864905.htm
- Конституция Княжества Андорра от 03.1993 г. (в редакции по состоянию на 10.09.2014 г.) [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.uznal. org/constitution.php?country= andorra&constitution=6&language=r
- Конституция Светлейшей Республики Сан-Марино от 07.1974 г. (в редакции по состоянию на 10.09.2014 г.) [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://constitutions.ru/archives/280
- Конституция Венгерской Республики от 18.04.2011 г. (в редакции по состоянию на 10.09.2014 г.) [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://constitutions.ru/country/vengriya