Данная статья рассматривает основные принципы нормативного метода калькулирования себестоимости продукции. Особое внимание уделяется специфики и особенностям нормативного метода калькулирования, системы директ - костинга и системы стандарт - костинга. В данной статье исследуются аспекты, касающиеся выбора системы калькуляции себестоимости, для целей принятия управленческих решений.
Для эффективной и рациональной работы любого предприятия необходимо выбрать оптимальный метод калькулирования себестоимости продукции. Правильное исчисление себестоимости в организации играет значительную роль, так как организация получает возможность влиять на издержки производства, и вследствие на саму организацию в целом. Большинство казахстанских предприятий применяет нормативный метод калькулирования себестоимости, так как данная система исчисления себестоимости является универсальным рычагом для управления, контроля и планирования за производственными затратами.
В 1930 - х годах в СССР на основе стандарт - костинга был разработан нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости. Основные различия между стандарт - костингом и нормативной калькуляцией заключаются в следующем:
- нормативная калькуляция начинается с определения нормативной себестоимости носителя затрат и завершается формированием фактической себестоимости единицы продукции, а система стандарт - кост себестоимостью продукции;
система совокупностью прогнозирования не связана единицы
стандарт
систем
с фактической изготовляемой кост является планирования, и анализом понесенных затрат предприятия, а нормативная калькуляция представляет собой систему измерения всех фактических затрат;
- - в системе стандарт - кост используются специальные счета для учета затрат по нормам и их отклонениям, а при нормативном методе учета затрат применяется один единственный специальный счет для учета различия фактической себестоимости от нормативной;
- - при использовании стандарт - костинга, выявленных видов отклонений гораздо больше, чем при сравнении с нормативной калькуляцией.
Больше всего нормативный метод учета затрат подходит тем предприятиям, у которых процесс производственной деятельности проходит ряд повторяющихся операций. Компания "АгроВит" на протяжении нескольких десятилетий успешно применяет нормативный метод калькулирования себестоимости продукции. Предприятие является юридическим лицом, производящим витаминноминеральные комплексы, премиксы, функциональные биологически-активные добавки для сельскохозяйственных животных и птиц на территории Республики Казахстан. В настоящее время ТОО "АгроВит" изготавливает шесть видов продукции: премикс для свиней, премикс для крупнорогатого скота, премикс для птицы, премикс для лошадей, премикс для рыб и премикс для овец и коз. Нормативный метод учета в ТОО "АгроВит" представляет собой систему процедур по нормированию, планированию, отпуску материалов в производство, составлению внутренней отчетности, калькулированию себестоимости продукции, осуществлению экономического анализа и контроля на основе норм затрат.
Нормативный метод калькуляции на предприятии определяется на основании, выработанных норм и отклонений от этих норм. Особенностью этого метода является своевременный "сигнал" о неэффективном и нерациональном использовании ресурсов предприятия. Поэтому нормы в компании систематически пересматриваются. Нормативный метод учета затрат позволяет не только оценить затраты, но и показать какими они должны быть на самом деле. Нормативные калькуляции являются базой исчисления фактической себестоимости продукции при системе нормативного метода калькулирования. Нормативные калькуляции составляются на весь ассортимент производимой продукции. Нормативная калькуляция определяет нормативную стоимость витаминной продукции по действующим технически обоснованным нормам трудовых и материальных затрат, а также накладным расходам. Нормативная калькуляция себестоимости от плановой различается, так как в ней определяются нормы, утвержденные и фактически достигнутые, а в плановой калькуляции отражаются нормы, установленные указанием плановых отделов компании.
Тем самым, можно обобщить, что смысл нормативного метода очень прост: нормативная себестоимость витаминных комплексов для животных опережает их фактическую себестоимость. В свою очередь фактическая себестоимость продукции рассчитывается: себестоимость нормативная плюс (минус) отклонения от норм и плюс (минус) изменения норм. В идеале, нормативная себестоимость будет равна фактической себестоимости в любой момент времени, так как норматив на предприятии установлен, а организация учета в компании должна быть направленная на моментальную фиксацию отклонений в первичных документах. Это и является главной сутью нормативного учета: своевременная фиксация отклонения от норм и изменений самих норм, в разрезе причин и их виновников.
Для применения и внедрения нормативного метода на предприятиях, как показывает практика, необходимо создание специального отдела нормативного хозяйства (достаточного одного на предприятии). Этот отдел осуществляет все руководство по внедрению и применению нормативного метода исчисления себестоимости по всем отраслям производства. Поэтому для разработки нормативных калькуляций на предприятии ТОО "АгроВит" действует нормативная группа. В данной группе создается фонд нормативной информации, функцией которой является: обобщение и систематизация поступающей от других отделов норм выработки и расценки оплаты труда; нормы затрат материалов на производство; составление смет накладных расходов; контроль за внедрением и применением утвержденных норм расходов; осуществление и выработка нормативной калькуляции; определение влияния на уровень себестоимости продукции; оперативный анализ причин отклонений; составление документации о выявленных отклонениях руководству компании; составление документации по совершенствованию расходных норм.
Нормативный метод подразумевает соблюдение последовательности бухгалтерских операций, а именно:
- Составляется предварительная калькуляция по всей продукции, на основе действующих норм и смет расходов;
- Корректируется нормативная себестоимость в течение определенного периода с учетом изменений;
- Отклонения и изменения от нормативной себестоимости, возникшие в течение месяца, учитываются отдельно. Извещения об изменениях норм должны оформляться:
а) технологическим отделом - по расходу материалов;
б) отделом - по изменению цен на материальные ресурсы;
в) отделом труда и заработной платы - по изменениям норм времени, выработки, обслуживания и расценок;
г) службой главного энергетика - по изменениям норм расхода топлива и энергии[1, с.441].
В состав документации нормативного управления входят: методика по использованию нормативных документов подготовки производства; бухгалтерские регистры, приспособленные для ведения учет затрат по нормативному методу вспомогательного производства; вспомогательных нормативов для составления плановых оперативных операций; методика по составлению нормативной калькуляции и определению нормативной стоимости единицы изготовляемой продукции; перечень возможных виновников и причин отклонения от норм.
На основании прогрессивных норм затрат овеществленного и живого труда при нормативной калькуляции, предварительно исчисляется нормативная калькуляция, а в дальнейшем учитываются изменения норм и отклонения от них. Это позволяет определять результаты (экономия или перерасход), но не после окончания отчетного периода, а в момент производства. Что способствует оперативному выявлению причин отклонений и их виновников.
Главная характеристика этого метода заключается в управлении выявленных отклонений. Анализ отклонений представляет собой процесс исчисления и определения причин разницы между нормативными и фактическими значениями. Отклонения анализируются выборочно, когда отклонений слишком много, причем только те, которые превышают установленный предел в организации. Такая организация и управление затратами называется управлением по отклонениям. На практике все разнообразие методов выявления отклонений можно отнести к двум основным: расчетному методу и методу документирования.
Расчетный метод требует детального подхода к определению величины и причин выявленных отклонений. Преимуществом данного метода является возможность специфического и разнообразного применения, в том числе для нахождения отклонений, которые невозможно документировать. Только расчетным методом можно выявить отклонения от нормативных смет расходов на организацию, обслуживание производства и управления.
Метод документирования отклонений отличается своей универсальностью и простотой. С помощью данного метода выявляют величину отклонений по количеству расхода до начала или в момент совершения хозяйственных операций. В основном данный метод требует предварительного разрешения допуска отклонений у вышестоящего уровня управления и тем самым обеспечивает усиление контроля за использованием ресурсов.
Нормативный метод может подразделяться на полный и неполный учет нормативных затрат. Неполный учет нормативных затрат является менее точным и менее трудоемким методом. Под нормирование попадают только прямые затраты, нормативная калькуляция составляется только по ним[2, с.250].
В международной практике отклонения при нормативном методе бывают трех видов: благоприятные, неблагоприятные и условные. Благоприятные отклонения возникают при условии, что фактическая себестоимость меньше нормативной. Неблагоприятные отклонения представляют собой перерасход по себестоимости и свидетельствую о нарушениях в технологическом, производственном процессе. Условные отклонения из-за различий в методике составления плановой и нормативной калькуляции могут быть благоприятными и неблагоприятными. Тем самым разбиение суммарного отклонения на виды позволяет комплексно анализировать влияние различных управленческих решений на эффективность работы предприятия.
При нормативном методе учета затрат используют четыре группировки отклонений: отклонения по материалам, отклонения по трудозатратам, отклонения по постоянным накладным расходам и отклонения по переменным накладным расходам, способы расчетов которых приведены в таблице 1.
Процесс анализа отклонений является довольно сложным и трудозатратным, но при всей его важности следует рассмотреть ряд факторов:
- существенность. Ни кому не секрет, что абсолютно на всех предприятиях есть отклонения, поэтому необходимо определить пороговое значение, в пределах которого отклонения являются допустимыми, и не анализируются;
- повторяемость. Если одно и то же отклонение повторяется из периода в период, то это является прямым сигналом для его анализа. Возможно, что данное отклонение возникает в связи с неверными нормативами.
При внедрении нормативного метода необходимо должным образом изучить организацию планирования, производства, бухгалтерского учета, состояние складского учета, а также разработать и спланировать мероприятия по внедрению нормативного учета. Далее необходимо составить календарный план по выполнению спланированных мероприятий, а так же установить лиц ответственных за данную работу.
При применении нормативного метода реальный управленческий эффект на предприятии ТОО "АгроВит" выражается в:
- экономии времени руководителя;
- концентрации внимания на более важные направления в сфере управления;
- повышение обоснованности решений и уменьшении вероятности появления ошибок, т.к. метод заставляет глубоко изучать прошлый опыт по накопленной статистике для повышения качества решения.
Своевременное выявление нерационального использования ресурсов компании является главной целью нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости. Для осуществления этой цели на предприятии следует внедрить два этапа нормативного метода: предварительный и последующий. На первом этапе определяется себестоимость витаминной продукции по действующим нормам расхода заработной платы, материалов, накладных и эксплуатационных расходов. На данном этапе исследуется экономичность производственного процесса, так как нерациональные и необоснованные нормативы могут привести к искажению себестоимости продукции. На последующем этапе нормативного учета выявляются и отражаются изменения от норм, отклонения по причинам и местам их возникновения, что приводит к анализу влияния данных отклонений на себестоимость продукции.
Оперативность является главным преимуществом нормативного метода калькулирования. Фактическая себестоимость продукции исчисляется по завершению производства, а нормативная калькуляция составляется перед процессом производства. Поэтому для расчета фактической себестоимости продукции применяют два метода: первый метод исчисляет фактическую себестоимость как нормативную, скорректированную на отклонения, выявленных в процессе производства. При втором методе фактическая себестоимость исчисляется традиционно, а выявление отклонений рассчитываются путем сравнения нормативной себестоимости с фактической. В этом случае расчеты выполняются уже после завершения производства, а значит при таком методе исчисления себестоимости нормативный метод теряет свое значение[3, с.334].
|
Отклонения, возникшие при использовании нормативного метода учета затрат |
|
|---|---|
|
1. Отклонения по материалам |
|
|
- Отклонение по цене материалов |
(нормативная цена единицы материала - фактическая цена) * количество купленного материала |
|
- Отклонение по использованию материалов |
(нормативное количество материала, необходимого для производства фактического количества готовой продукции - фактическое количество использованного материала) * нормативная цена единицы |
|
- Совокупное отклонение по материалам |
разница между нормативными и фактическими затратами основных материалов |
|
2. Отклонения по трудозатратам |
|
|
- Отклонение по цене трудозатрат |
( нормативная ставка за один час труда - фактическая ставка за один час труда) * фактические часы отработанного времени |
|
- Отклонение по производительности труда |
(нормативное время для фактического выпуска готовой продукции - фактическое отработанное время) * нормативная почасовая ставка оплаты труда |
|
- Совокупное отклонение по трудозатратам |
нормативные затраты на оплату труда на фактический выпуск - фактическая сумма начисленной заработной платы |
|
3. Отклонения по постоянным расходам |
|
|
- Отклонения по использованию затрат |
нормативные постоянные накладные расходы - фактические постоянные накладные расходы. |
|
- Отклонения по объему производства |
(фактический выпуск продукции - нормативный выпуск продукции) Ч нормативная ставка распределения постоянных накладных расходов. |
|
- Совокупное отклонение по постоянным расходам |
отклонение по затратам + отклонение по объему производства или (фактические постоянные накладные расходы - нормативное время для фактического выпуска готовой продукции) Ч нормативная ставка распределения постоянных накладных расходов. |
|
4. Отклонения по переменным расходам |
|
|
- Отклонения по использованию |
фактические переменные накладные расходы - (фактически отработанное время Ч нормативная ставка распределения переменных накладных расходов). |
|
- Отклонения по эффективности |
(нормативное время для фактического выпуска готовой продукции - фактическое время) Ч нормативная ставка распределения переменных накладных расходов. |
|
- Совокупное отклонение по переменным расходам |
отклонение по использованию + отклонение по эффективности или фактические переменные накладные расходы - нормативные переменные накладные расходы, основанные на нормативных часах для фактического выпуска готовой продукции. |
|
Примечание - составлено автором |
|
Таблица 1 - Расчет отклонений, возникших при использовании нормативного метода учета затрат
Изучение опыта применения нормативного метода показывает, что методологическими трудностями является создание систематизированного нормативного учета и документальное выявление отклонений нормативных норм от фактических. Сложность нормативного метода калькулирования заключается в определении причин выявленных отклонений. Производство на предприятии ТОО "АгроВит" - сложный механизм, поэтому причины его неправильной работы могут быть разнообразны: неадекватные нормативы, неэффективная деятельность предприятия, ошибки в информации о фактических данных, а также неконтролируемые факторы.
Зарубежный опыт показывает разработку и применение различных методов учета затрат на производство. Система управления затратами на предприятии должна показывать бухгалтеру отклонения в производственном цикле, чтобы найти причину и оперативно их устранить. Положительным моментом является комбинирование нормативного учета с другими методами исчисления себестоимости, например "нормативный директ - костинг". Система нормативного учета применяется в странах со стабильной устойчивой экономикой, а зарубежная система директ - костинг используется в странах с нестабильной рыночной экономикой. При нормативном методе, нормативные затраты всегда определяются заранее, и относятся к единице продукции. А при системе директ - костинг рассчитывается неполная себестоимость и маржинальный доход. В себестоимость включают только переменные затраты, а маржинальный доход рассчитывается как разница между прибылью от продаж и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным расходам. Нельзя сказать, что постоянные расходы не учитываются при системе директ - костинг, наоборот они включены в маржинальный доход. Самая точная и эффективная себестоимость не та, в которую включены все расходы предприятия, а та в которую включаются лишь те затраты производства, которые непосредственно обеспечивают выпуск готовой продукции. Поэтому для решения данной задачи на предприятиях необходимо применять систему "нормативного директ - костинга". В классификации систем калькулирования себестоимости нормативный метод выделен как совокупность нормативных затрат, а система директ-костинг как система частичных затрат.
|
Директ - костинг |
Нормативный метод |
|---|---|
|
Недостатки |
|
|
Не возможность расчета полной себестоимости |
Невозможность применения при неоднородной продукции |
|
Возникновение трудностей при разделении затрат на переменные и постоянные |
Возникновение трудностей в определении нормативов |
|
Слабое внимание к постоянным затратам |
Сложность учета по нормативным затратам в неустойчивый период, в период инфляции |
|
Для выявления цен на продукцию необходимы дополнительные расчеты |
Для внедрения и успешного применения требует значительных затрат |
|
Создает иллюзию прибыльности производства продукции |
Невозможность установления нормативов для отдельных видов затрат |
|
Преимущества |
|
|
Выявление и определение минимальной цены на продукцию, что весьма значительно для конкурентоспособности продукции |
Проведение детализированного анализа по выявленным отклонениям |
|
Позволяет выявить продукцию с наибольшей рентабельностью |
Формирование необходимой информационной базы для анализа и контроля затрат, наглядность в отражении отклонений от плана в процессе формирования затрат |
|
Возможность быстрой переориентации на изменение условий рынка |
Минимизация учетной работы бухгалтеров, связанной с калькулированием себестоимости |
|
Примечание - составлено автором |
|
Таблица 2 - Сравнительная характеристика нормативного метода и директ - костинга
Нормативный метод не является самостоятельным, обособленным от других систем учета затрат на производство. В принципе, его можно сочетать с попередельным, позаказным, простым и другими методами учета производственных затрат и исчисления себестоимости продукции. Нормативный метод может быть использована там, где есть необходимость в строгом режиме контроля за издержками производства или обращения и где есть возможность нормировать производимые расходы. Проведенное исследование позволило выявить недостатки и преимущества, приведенных выше методов в таблице 2.
Процесс контроля и регулирования затрат и их соответствия доходам во многом определяется методом калькулирования себестоимости продукции. Методы учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции формируются под углом удовлетворения типовых целей - запросов менеджеров. Метод калькулирования в определенных условиях производства предполагает конкретный способ калькулирования, или же комбинаций некоторых из них. Каждому методу калькулирования присуще собственные специфические особенности, поэтому их комбинация применяется последовательно и параллельно.
Сочетание данных методов, а именно "нормативный директ - костинг" позволяет оптимизировать производственную программу, обоснованно определить цены на новую продукцию, обосновать необходимость или отказ в новых видах продукции. Анализ вариантов применения систем директ-костинг и нормативного метода показывает, что благодаря этим методам повышается эффективность управления затратами и соизмерения их с конечным результатом в управленческом учете.
Список литературы:
- Друри К. Введение в управленческий и производственный учет / под ред. С.А. Табалиной. - М: ЮНИТИ-ДАНА, 2012. - 735 с.
- Волкова О.Н. Управленческий учет. - М: Проспект, 2005. - 472 с.
- Кондраков Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет. - М: Проспект, 2006. - 448 с.