Өндіріс шығындары: үстеме шығындар есебінің ерекшеліктері

Үстеме шығындарды өнімнің өзіндік құнына апару керек пе? Олай болса шығындар ретінде үстеме шығындар есебін қалай түсінеміз?

Үстеме шығындардың ерекшелігі — оларды өнімнің əр бірлігінің өзіндік құнына жатқызбайды. Оған себеп — мұндай шығындар дайын өнімге (бұйымға) тікелей қатысы жоқ. Қалай болғанда да үстеме шығындар кəсіпорын өніміне байланысты шығындар санатында болатыны жəне өнімді сатуға байланысты үстеме шығындар өнімнің құнын арттыратыны — дау туғызбайтыны анық.

Тақырыпты ашу мысалдары ретінде Қарағанды қаласында Резник көшесі, 24 мекенжайында орналасқан нақты темір-бетон бұйымдары зауыты (ЗЖБИ) — «Нұрхан» ЖШС алынды (бұдан əрі қарай мəтін бойынша атауы — «Зауыт» деп келтірілді).

Зауыттың бухгалтерлік есебінің ең бір көлемді бөлімдерінің бірі — өндірілетін өнім шығындарының есебі мен дайын бұйымның өзіндік құнын калькуляциялау. Зауытта, əдетте, қолданылатын тəсіл — толық өзіндік құнды есептеу. Бұл тəсілді батыс іс-тəжірибесінде «абзорпшн- костинг» тəсілі деп атайды.

Абзорпшн-костинг тəсіліне сəйкес өнімнің өзіндік құнына, олардың тұрақты ма немесе ауыспалы ма екеніне назар аудармастан, өнімді шығаруға кететін бүкіл шығын жатқызылады. Сонда өнімнің өзіндік құны құрамына кіретіндер: материалдық жəне еңбек шығындары, сонымен қатар үстеме шығындардың бір бөлігі.

Аталмыш Зауытта өнімнің өзіндік құны құрамында материалдық шығындар ең негізгі орын алады. Материалдық ресурстар өндіріс үрдісінде бір реттен ғана қатысады жəне өзінің құнын өндірілетін өнімге (бұйымға) толығымен шығарады. Сондықтан да əрбір өндіріс үрдісінен кейін оларды сондай ресурстардың басқаларымен алмастырып отыруға тура келеді.

Зауыттағы өзіндік құны құрамында көрсетілетін материалдық шығындар төмендегі баптармен белгіленеді:

• шикізаттар мен материалдар (цемент, құм, балласт, қиыршық тас, су, арматура);
• зауыт өнімдері — жартылай фабрикаттар (бетон, балласт);
• қайтармалы қалдықтар (есептен шығарылып тасталады);
• қосымша материалдар (майлау материалдары);
• технологиялық мақсаттағы отын мен энергия.

Материалдардың факті бойынша өзіндік құны оларды сатып алу құнынан жəне тасымалдау- дайындау шығындарынан тұрады. Соңғысына жатқызылатыны: материалдарды Зауытқа тасымалдау, оларды қоймаға жеткізу жəне сақтауға байланысты шығындар; материалдарды табуға/алуға байланысты ақпараттық жəне кеңестік (консультациялық) қызмет шығындары; кедендік баж; материалдарды табуға/алуға байланысты делдал ұйымдарға төленген қызмет ақысы; материалдарды сатып алуға кеткен коммерциялық несие пайыздарын өтеу шығындары.

Факт бойынша өзіндік құнға жатқызылмайтыны — жабдықтаушыларға, тасымалдаушыларға жəне басқа да ұйымдарға төленген қосымша құн салығы (ҚҚС) сомалары.

Зауытқа келіп қосылатын тауар-материалдық қорлар есебі ҚЕХС (МСФО) 2 «Қорлар» жəне 2 ҚЕҰС (НСФО), 12-бөлім «Қорлар»-ға сəйкес ұйымдастырылған. Кəсіпорынға қабылданған жəне сонан соң Зауыт өндірісіне жіберілетін тауар-материалдық қорлар ФИФО — алғашқы сатып алу — тəсілімен есепке алынады.

Өндірісте қолданылатын шикізат пен материалдармен қатар жұмыс күші мен өндіріс жұмыскерлерінің еңбегін құрайтын шығындар маңызды орын алады.

Еңбеккерлердің еңбек өтемақысының негізгі түрі жəне еңбектің нəтижелілігін материалдық ынталандыру болып саналатыны — бұл еңбекақы. Аталмыш Зауытта жұмыстағылардың еңбегі жəне еңбек ақысы тура жəне көмекші болып бөлінеді.

Тура еңбекақы өндірістік еңбек шығындарына апарылады да тікелей өнім өндіру шығындарына жатқызылады. Тура өндірістік еңбек — бұл темір-бетон бұйымдарын шығаруға қатысы бар нақты тапсырыстарды өндірістік желілерде орындау еңбегі.

Өнім өндіруге тікелей қатысы жоқ еңбек шығындарын көмекші шығындар, немесе жанама еңбек, деп атайды. Жанама еңбекке құрал-саймандарды жөндеу, өндірісті бумен, электрмен, жылумен қамтамасыз ету қызметтері жұмыскерлерінің еңбекақысы жатқызылады. Осы аталған еңбек шығындары өндірістік үстеме шығындарды құрайды.

Сонымен, есеп жүргізу тəжірибесінде материалдарға шығындар жəне еңбекақы бойынша шығындар өндірілетін өнім құнына тікелей апарылатынын айтар болсақ, осыны үстеме шығындар есебіне келтіру осыншама қарапайым болмайды екен.

Үстеме шығындардың анықтамасына келетін болсақ — бұл өндірісті жүргізуге жəне басқаруға байланысты, кəсіпорынды басқаруға байланысты кешенді шығындар.

Үстеме шығындар өндірістік емес (жалпы шаруашылық) жəне өндірістік (жалпы өндірістік) болып екі топқа бөлінеді.

Жалпы шаруашылық шығындары өндіріске жалпы қызмет ету, негізінен өндірісті ұйымдастыру жəне басқарумен байланысты. Шығындардың осы тобына жатқызылатыны: əкімшілік-басқару шығындары, ғимараттарды қалыпты сақтау жəне жөндеу, жалпы шаруашылыққа жататын құрылғылар, жұмыс күшіне байланысты шығындар: таңдау, сұрыптау, басшыларды оқытып дайындау, қайта даярлау жəне білім деңгейін жетілдіру, міндетті салықтар, заңнамалар тəртібімен бекітілген төлемдер.

Өндірістік үстеме шығындар — бұлар өндірісті ұйымдастыру, оған қызмет ету жəне басқару шығындары. Олар өндірістік құрамдарда — учаскелерде, цехтарда, өндіріс бөлімшелерінде орын алады [1].

Өндірістік үстеме шығындардың құрамына шығындардың екі үлкен тобы жатқызылады:

1. құралғыларды қалыпты ұстау жəне пайдалану бойынша шығындар:

• өндірістік құралғылардың тозуы;
• техникалық қызмет ету жəне жөндеу;
• отын, электр энергиясының жəне басқа да материалдардың құны;
• құрылғыларда қызмет ететін жұмыскерлердің еңбекақысы жəне заңнамалық түрде бекітілген еңбекақыға байланысты төлемдер;
• құрылғыларды қызмет ету бойынша көмекші өндірістердің қызметі;
• бір мезет орын алатын шығындар (құрылғыларды демонтаждау бойынша);
• құрылғыларды пайдалануға байланысты басқа да шығындар (жал төлемі);

       2. жалпы өндірістік (жалпы цехтық) шығындар:

• жалпы өндіріс персоналын ұстау (төлемдерімен қоса алғандағы еңбекақы, іссапар шығындары);
• өндірісті дайындау жəне ұйымдастыру шығындары;
• жалпы өндірістік болып келетін негізгі құралдардың амортизациясы мен жөндеу шығындары;
• өндіріске жұмсалған коммуналдық қызмет;
• жалпы өндірістік болып келетін жалданған ғимараттардың жəне басқа да негізгі құралдардың төлемі.

ҚЕХС бойынша жалпы өндірістік үстеме шығындар өнімнің өзіндік құнына жатқызылады, ал жалпы шаруашылық үстеме шығындары өнімнің өзіндік құнына апарылмай компанияның қаржылық қызмет нəтижесіне тікелей əсер етеді.

Үстеме шығындардың өздеріне тəн ерекшелігі — оларды өнім бірлігінің өзіндік құнына апару мүмкін еместігінде. Себебі, бұл шығындар кəсіпорын өндірісіне қатысты жалпы шығындарға ғана қатысы болады, тек қана өнімді өткізуге кешенді түрде апарылады. Қалай болғанда да үстеме шығындарды бұйымның (өнім бірлігінің) өзіндік құнына жатқызбағанмен де, өнімнің өзіндік құнына апару қажет. Ол үшін кəсіпорынның үстеме шығындарын екі сатылап бөлу қарастырылады.

Солай болса, бірінші сатыда өндірістік үстеме шығындар сəйкес орталықтар бойынша (жауапкершілік орталықтары) бөліске түседі. Екінші сатыда өндірістік үстеме шығындарды өнімге апару үшін негіз ізделінеді. Ол негізді бөлу базасы деп атайды. Бөлу базасы ретінде қолданылатын көрсеткіштер мыналар болуы мүмкін:

• негізгі өндірістік жұмыскерлердің немесе құрылғылардың пайдаланудағы болған факті бойынша мерзімі;
• негізгі өндірістік жұмыскерлердің еңбек шығындары;
• негізгі материалдарға есептелген шығындар;
• есептелген тура шығындар;
• есептелген өнім көлемі [2].

Үстеме шығындарды тарату үрдісін оларды қосып алу немесе үстеме шығындарды тарату деп атайды. Өндірістік үстеме шығындар нақты өнім түріне белгіленген мөлшерде таратылып жəне үстеме шығындар ставкасымен есептелініп апарылады.

Үстеме шығындар (ҮШ) мөлшерін есептеудің математикалық формуласы төмендегідей:

                                ҮШ ставкасы = Бөлінген үстеме шығындар/Тарату базасының жалпы мөлшері .                             (1)

Сонан соң үстеме шығындар белгіленген ставкалар негізінде өнімге бөлінеді. Бөлу əрбір орталықтың үстеме шығындар ставкаларын əрбір тұтылған өнімнің үстеме шығындарды тарату базасына көбейту арқылы орындалады.

Кейбір кəсіпорындар үстеме шығындарды таратудың екі сатылық түрін қолдана бермейді. Оларда өндірістік үстеме шығындар шығындар орталықтары бойынша таратылмайды. Оның орнына үстеме шығындарды таратудың бірізді (единая) ставкасы енгізіледі [3].

«Бірізді ставкасы» (жалпы зауыттық) термині бүкіл кəсіпорын бойынша белгіленген үстеме шығындарды тарату ставкасын білдіреді.

Зауытта үстеме шығындарды таратудың бірізді ставкасы қолданылады. Себебі конвейерлік технологиямен өндірілетін темір-бетон бұйымдарына қосылатын үстеме шығындар шығындар орталықтарында тура пропорциялармен бөлінеді.

Зауыттың үстеме шығындары құрамына енетіні: өндірістік құрылғылардың амортизациясы, құрылғыларды пайдалану жəне жөндеу шығындары, негізгі емес, қосымша өндірістік жұмыскерлердің еңбек шығындары, жал төлемдері, коммуналдық қызмет жəне басқалары. Бірізді ұдайы үстеме шығындарды (ҰҮШ) тарату есебінің тəртібі төменде келтірілген.

                                     ҰҮШ бірізді ставкасы =Жыл бойына ұдайы үстеме шығындар/Өндірілген өнім көлемі .               (2)

Жоғарыда келтірілген формула негізінде 2008–2009 жж. бойынша өндірістік үстеме шығындардың бірізді ставкасын анықтаймыз. Зауыт ЖШС-нің 2008–2009 жж. есеп беруіне сай өндіріс көлемінің 20 000 текше м болғанын, ал əр кезеңдегі өндірістік үстеме шығындардың шамасы 32 650 000 тг құрағанын көреміз. Соған сай өндірістік үстеме шығындардың бірізді ставкасы тең болады:

ҰҮШ бірізді ставкасы 2008–2009 жж.: 32 650 000: 20 000 = 1632,5 тг/т. м

2010 жылғы жоспар бойынша да Зауытта 20 000 текше м бұйым шығарып, сату ойластырылған. Сонда, жоспарланатын өндірістік үстеме шығындардың шамасы 33 250 000 тг болады. Осы көрсеткіштер негізінде 2010 ж. өндірістік үстеме шығындардың бірізді ставкасы есептеледі:

ҰҮШ бірізді ставкасы 2010 ж.: 33 250 000 : 20 000 = 1662,5 тг.

Сонымен, есептік жолмен табылғаны 1 текше м темір-бетон бұйымдарын шығаруға кететін үстеме шығындардың бірізді ставкасы 2008, 2009 жж. 1 632,5 тг, ал 2010 ж. 1 662,5 тг құрайды.

Зауыттың темір-бетон бұйымдарының өзіндік құнын қалыптастыратын негізгі көрсеткіштермен таныса отырып, бұндағы бухгалтерлік есеп шоттарында өнім өндіру үрдісінің көрсетілу тəртібін қарастырайық.

15.02.2010 ж. Зауытта П-25 деп аталатын темір-бетон бұйымдарының кезекті өнімі шығарылды. Бұл өнім партиясы (өлшемі 6×1,5×0,2), саны 10 дана төбе жабу тақтайларынан тұрады. Бетон құю үшін Зауыт қоймасынан бетон дайындау құрылғысына шикізат берілді: цемент 9,009 т; қиыршық тас 16,216 т; балласт 10,810 т, құм 9,009 т, сонымен қатар қолданылған су 0,5 куб. м, еңбек шығындары 1,4 адам/сағ, электр қуаты 10 кВт-сағ. Зауытта шығарылатын бетон келесі өнімдерді шығару үшін жартылай фабрикат болып саналады.

П-25 өнімі үшін 15.02.2010 ж. дайындалатын бетонның калькуляциясы 1-кестеде берілген.

 Бетон лайы дайын болған соң осы жартылай шикізат П-25 бұйымын шығару үшін негізгі өндіріске жөнелтіледі. Сонымен қатар қоймадан негізгі өндіріске жіберілгені: А3 d16 маркалы металл 1,008 т көлемінде, опалубканы майлау үшін қажетті арнайы май 32,4 кг болды. П-25 жабу тақтайларын өндіруге, сонымен қатар негізгі өндірістің 22 жұмыскері қатысты, əр жұмыскер барлығы 7,2 еңбек/сағ жұмсады. Электроэнергия шығындары 504 кВт-сағ, ал бұйымды жылытуға кеткен будың шығыны 9,9 Гкал құрады.

Зауыт ЖШС-де өндірістік үстеме шығындарды өндірілген өнімге таратып тастау үшін 2- формулада келтірілген үстеме шығындарды таратудың бірізді ставкасын қолданады.

Сонымен, өндіріс шығындары нəтижесінде М 200 маркалы 18,018 текше м бетон дайындалды.

Осы операцияны есеп шоттарында көрсету үшін төмендегідей проводкалар беріледі (2-кесте):

 П-25 жабу тақтайларының шығындарын өндірістік партиямен калькуляциялау 3-кестеде көрсетілген.

Сонымен, П-25 бұйымын партия етіп шығаруға жұмсалған тікелей өндірістік шығындардың жиынтық шамасы 312 055,9 тг болды. Қалай болғанда да, осы шығындардан тыс Зауытта орын алатын басқа да шығындар бар: өндірістік жабдықтардың амортизациясы; қызмет ету персоналының, жөндеу жұмыскерлерінің, электрик, отжағушылардың, тағы басқалардың еңбекақы шығындары — осылардың барлығы өндірістік үстеме шығындар ретінде есепке алынады.

 Берілген есептеулерге сəйкес темір-бетон өнімдерінің 1 текше м 2010 ж. өндірістік үстеме шығындар 1 662,5 тг шамасында болды.

Сонымен, негізгі өндірісте П-25 жабу тақтайлары партия етіп шығарылады, ал бетон көлемі жиынтықтап көрсеткенде 18 текше м болады. Осылайша, шығарылған өнім көлеміне апарылатын өндірістік үстеме шығындар — 29 925 (1662,5×18) тг. Ал, П-25 тақтайлары партиясының өндірістік құнының жалпы шамасы 341 980,9 (312 055,9+29 925) тг болады. Осы операцияларды бухгалтерлік есеп шоттарында көрсету тəртібін қарастырайық (4-кесте).

Сонымен, көлемі 18 текше м болатын жабу тақтайлары өндірілді. Əр тақтайдың өлшемдері: ұзындығы 6 м, ені 1,5 м, биіктігі 20 см. Əр тақтайдың көлемі (6×1,5×0,2) 1,8 текше м болады екен, сонда 18 текше метрден тұратын партияда П-25 маркалы 10 жабу тақтайы болады.

Жабу тақтайларының 1 текше м өндірудің өзіндік құны 18 998,9 тг жəне бір бірліктің, яғни көлемі 1,8 текше м бір тақтайдың, өзіндік құны 34 198 тг болады. 

 П-25 темір-бетон өнімдерінің партиясы негізгі өндірістен шыққан соң олар қоймаға қабылданды - есепке алынды, яғни зауыт бухгалтериясының есебінде мынандай жазу түсті. Дайын өнім кəсіпорынның қоймасына кірістелді: дебет — 1320, кредит — 8110, сомасы 341 980, 9 тг.

Сонымен, жоғарыда айтылғандарды қорытындылай келе айта кету жөн болатыны: Зауыт өнімдерінің өзіндік құнын қалыптастыруға ықпал ететін негізгі көрсеткіштер мыналар: шикізат пен материалдар шығындары, еңбек шығындары, энергоресурстар жəне өндірістік үстеме шығындар.

Əдебиеттер тізімі

1. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учеб. для вузов. — М.: ЮНИТИ, 2001. — 350 с.
2. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: Пер. с англ. / Под ред. Я.В.Соколова. — М.: Финансы и статистика, 1995. — 416 с.
3. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Учеб. пособие для вузов: Пер. с англ. / Под ред. Н.Д.Эрнашвили. Предисл. проф. П.С.Безруких. — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: Аудит, ЮНИТИ, — 783 с.
4. «Нұрхан» ЖШС-і 2008, 2009 жж. жылдық есептері мен соларға тіркелген түсіндірме жазбалары жəне 2010 ж. жоспары мен есептеулері.