Өндірістік үстеме шығыстардың теориялық және тәжірибелік аспектілері

Аталмыш мақала өндірістік үстеме шығыстардың теориялық және тәжірибелік аспектілерін жан-жақты қарастырады. Сонымен қатар үстеме шығыстарды талдау мен бөліп-таратудың АВС әдісі көрсетілген.

Шығындар, шығыстар, өзіндік құн ең басты экономикалық категориялардың бірі болып табылады. Олар шаруашылық қызметтің тиімділігін, табыс көлемі деңгейі мен кәсіпорын рентабельділігін анықтайды. Экономикалық қызмет атқаратын әрбір кәсіпорын үшін ең негізгі бағыттардың бірі - шығындарды төмендету мен оңтайландыру болып табылады.

Өндірістік шығындар мен өндіріске кеткен шығыстардың мәні бір-бірімен теориялық және тәжірибелік тұрғыда үйлеспейді. Қоғам тұрғысынан алғанда, өндіріске кеткен шығыстар еңбек затына кеткен шығындардың толық көлемін қосады және өнім құнына тең болады. Ал отандық кәсіпорындардың өндірістік шығындары өздерінің ақша шығындарынан тұрса, шет ел фирмаларының шығыстары нормативті пайданы қосады. Кәсіпорынның шығындар ұғымын олардың экономикалық белгілері бойынша ажыратады.

Шығын - тауарға және жұмысқа төленетін ақша. "Шығындар қолдағы бардың сатып алуға жұмсалғанын және оны шаруашылық субьектінің балансында актив ретінде көрсетілген, келешекте табыс әкелуге қабілетті қаражаттар" - бұл И.Ю.Ткаченконың шығынға берген түсініктемесі болып табылады. Бұл анықтамаға толықтай келісе отырып, төмендегідей толықтыру жасағымыз келеді: шығындар кез-келген бөлімшенің қызметі, өнімді өндіру, түрлі қызметтердің іске асырылуын қадағалайды. Осыдан келіп, шығындар арқылы өнімнің өзіндік құны анықталады. Осымен қатар кәсіби әдебиеттерде осы ұғымның басқалай да түсіндірулері кездеседі. Мәселен, проффессор Ч.Т. Хорнгерн, Дж. Фостер келесідей түрде тұжырымдайды: "Шығындар - тауарларға немесе қызметтерге төленуі қажет болатын, тұтынылатын ресурстар (ақшалар)". Тура осындай мазмұндағы анықтаманы кейінірек проф. А.Д.Шеремет және басқа да авторлар берді. Бұл ұғымдардан "шығындар" тұжырымдамасының абстрактілі екені көрінеді. Сондықтан да осы күнге дейін экономикалық әдебиеттерде шығынның анықтамасы бойынша көзқарастардың біртұтастығы жоқ. Отандық тәжірибеде ұқсастығына байланысты "шығындар", "шығыстар", "жұмсалған қаражат" бірдей деп теңдестіріледі және "өндіріс шығындары" немесе "өндіріске жұмсалған шығын" терминдері бір мағынада қолданылады. Соған қарағанда шығын сөзінің табиғаты әр қилы ахуалға байланысты түрлі мәнге ие болатын сияқты. Басқару есебінде шығындар әр түрлі мақсаттар үшін бірнеше әдістермен жіктеледі, яғни шығын бір мағыналы ғана емес. Шығын факторы - шығындардың пайда болуына әкелетін кез-келген оқиғалар не жағдайлар, олар әр түрлі мақсатқа байланысты топтастырылады [1, 123б].

Өндірісті тиімді басқару үшін басшыларға шыққан шығын жайлы ақпарат керек. Шығындарды есептеу жүйесін тиімді құру дегеніміз - шешімдердің типтес топтарын айқындау және оларға сәйкес келетін шығындарды есептеу обьектілерін таңдау. Өндірістік шығындарды әр түрлі негіздер бойынша классификациялауға болады. Кейбір шығындарды өнімнің белгілі бір түріне жатқызса, кейбіреуін білгілі бір өнімге жатқызу мүмкін емес. Шешім қабылдау үшін ақпарат жинау кезінде есепші шығындардың кей түрі шешімнің бір типіне керек болса, екінші типі үшін маңызы жоқ екенін ескеруі тиіс.

"Шығындардың" мәнін жеткілікті түсіну үшін, оны үш жақты қарастыру керек.

Біріншіден, шығындар ресурстарды пайдаланумен анықталады.

Екіншіден, шығындар ақшалай өлшеммен көрсетіледі, сөйтіп пайдаланылған ресурстардың санын көрсетеді.

Үшіншіден, шығындар кез-келген бөлімшенің қызметі, өнімді өндіру, түрлі қызметтердің іске асырылу жайын (мақсатын) салыстырады. Осыдан келіп, шығындар өзіндік құнға қарағанда бір мезгілде белгілі мақсаттарға ақшалай (кейде натуралды не материалды емес) көріністе ресурстарды пайдалану деңгейін көрсетеді. "Шығындарды" есепте көрсету соңғы өнім болып табылмайды, ол мақсатқа жету құралы ретінде көрінеді. Икемді шығындар әр түрлі өндіріс көлемінде "өздерін түрліше алып жүреді", ал жекелеген тұрғыдан қарасақ, шығын - пропорционалды, прогрессивті немесе дегрессивті түрде көрінеді. "Шығынның" мұндай әрекетін көре тұра шетелдік әдебиеттерде, теориялық еңбектерде "шығынның әрекеті (қылығы)" деген термин өте жиі қолданылады. Қазақстандық тәжірибеде шығындар динамикасы (қарқыны) туралы айту қабылданғанмен, "шығынның әрекеті (қылығы)" термині тек қарқынды ғана емес, сондай-ақ осы немесе басқа шығыстардың мүмкін болатын тұрақты, қалыпты жағдайын көрсететін өте ауқымды ұғым болып табылады. Шешім қабылдау үшін іскерлік белсенділік пен өндірістік қызметтің деңгейлеріне тәуелді "шығындардың әрекеті (қылығы)" қалай өзгеретінін көрсету өте маңызды рөл атқарады [2, 151б]. Сондықтан шығынға қарап жоспарлау жүргізгенде келесідей мәселелер туады:

• -келесі жылға өндірістік қызметтің қандай түрін жоспарлау керек?
• -сатылатын тауарлардың көлемінің өсуіне байланысты сату бағасын азайту керек пе?
• -өнімді сатумен айналысатын қызметкерлердің еңбегіне ақы төлеу қандай нысанда болуы керек: комиссиондық сыйақы, жалақы немесе олардың комбинациялары?
• -өнім шығарудың мөлшерін арттыру үшін қосымша құрал-жабдықтар сатып алу керек пе?

Бұрын айтылғандай, өндіріске шыққан шығындарды есептеу мен өнімнің өзіндік құнын калькуляциялау тәсілі - өнімнің нақты өзіндік құнын айқындайтын өндірістік шығындарды құжаттау мен көрсету әдістерінің жиынтығы.

Шығынды есептеу мен калькуляциялау тәсілін кәсіпорын өз бетінше таңдайды, өйткені жеке жағдайлардың бірқатарына: саланың кімге тиесілілігіне, қолданылатын технологияға, өнім ассортиментіне және т.б. байланысты.

Өнімнің өзіндік құнын калькуляциялау әр түрлі тәсілдермен жүзеге асады. Калькуляция тәсілі - калькуляциялық бірліктің өзіндік құнын есептеп шығару үшін қолданылатын әдістердің жүйесі. Өнімнің өзіндік құнын калькуляциялау тәсілін таңдау өндіріс түріне, оның күрделілігіне, бітптеген өндірісі бар - жоғына, өндірістік циклдың ұзақтығына, шығарылатын өнімнің номенклатурасына және т.б. байланысты.

Шығынды есептеу мен калькуляциялау тәсілдерін үш белгі бойынша топтастыруға болады:

• -шығын есебі объектілері бойынша:үрдістік, нормативтік, тапсырыстық.
• -шығын есебінің толықтығына қарай: толық өзіндік кұнды калькуляциялау, толық емес өзіндік құнды калькуляциялау;
• -шығындар есебі мен бақылаудың оперативтілігі бойынша: нақты өзіндік кұн есебі, нормаға сай шығындар есебі.

Кәсіпорынның немесе фирманың өндіріс шығыны - тауар өндіру үшін экономикалық ресурстарды сатып алу үшін жұмсалған шығындар. Басқа сөзбен айтқанда шығындар - өндірістің сатып алынған факторларының төлемі. Жеке кәсіпорындарда, фирмаларда өндірілген өнімнің көлеміне байланысты өндірістік шығындар мынадай топқа бөлінеді:

• -тура және жанама шығындар;
• -сыртқы және ішкі шығын;
• -тұрақты және өзгермелі шығын, жалпы шығын; -қысқа және ұзақ мерзімді шығын -экономикалық, бухгалтерлік және трансакциялық шығындар;

Тура шығын - тауар өндірушінің өнім өндіруге тікелей жұмсалған қаржысы. Экономика теория пәні мұндай шығынды өнімнің өзіндік құны деп атайды [3, 332б].

Жанама шығын - жанама шығынға денсаулық сақтау, білім беру, спорт, тұрғын үй және комуналдар, сақтану орындарына жұмсалған шығындар жатады. Мұндай шығындар көбінесе мемлекет тарапынан бөлінеді де, оларда негізгі мақсаты ауылда тұратын адамдарда күнделікті тұрмыс жағдайына және жұмыс орындарына қолайлы жағдай жасау болып табылады. Шығынның негізгі көзі - халықтан жиналған салық пен ренталық төлемдер.

Сыртқы шығын - бұл тауар өндірушінің немесе өнеркәсіптің жұмыскерді жалдауға, шикізат, жанар май, тұқым, жем-шөп, минералды тыңайтқыштарды сатып алу үшін және пайдаланған электроэнергия үшін төлемдері.

Ішкі шығын - бұл әрбір кәсіпорындарының өздерінің ресурстарын пайдалану арқылы өнім өндіруі. Өздерінің ресустары төлемсіз пайдаланылады.

Тұрақты шығын -өндірілген өнімнің көлеміне тәуелсіз шығындар, яғни қандай да бір жағдайлар болсын жұмсалатын қажетті шығындар. Мұндай шығындарға өндіріс үйлері, электроэнергия, басқарма әкім қызметкерлеріне және күзетшілеріне жол ақы төлеу, сақтық жарнасы.

Өзгермелі шығын - бұл шығындардың шамасы өндірілген өнімге тікелей тәуелді, байланысты. Мұндай шығындарға зат, қажетті материалдар, жұмысшыларға төлейтін жалақы жатады. Өзгермелі шығындар - өндіріс көлемінің өзгеруіне байланысты шығындар.

Қысқа мерзімді шығын - өнім өндірудегі өндіріс процестеріне тікелей байланысты осы жыл ішіндегі шығындар. Мұндай шығындардың өсуі немесе азаюы өндірілген өнімнің көлеміне тікелей байланысты. Өндіріс қуатын пайдалану дәрежесі мен ішкі заттың сатып алу шығыны бір қалыпты сақталған жағдайда өнім көлемі өссе, өзгермелі шығын сәйкесінше өсіп, ал тұрақты шығын өнімнің әрбір центнерге шаққандағы шамасы кемиді.

Ұзақ мерзімді шығындардың мақсаты осы фирманың немесе кәсіпорынның болашақтағы стратегиялық дамуына байланысты. Рынок экономикасына тән тағы бір өндіріс шығынның бір түрі бар, ол шектілі немесе қосымша шығын. Мұндай шектілі шығынның түрі фирманың немесе жеке кәсіпорынның ұзақ мерзімдегі стратегиясын жасағанда қолданылатын шығын. Өнімді өсірген, көбейткен кездегі тауардың бір өлшеміне қолданылатын шығындар, яғни бір центнер, болмаса бір тоннаға шаққандағы шығындар.

Шектілі шығындардың мөлшері көбіне өзгермелі шығындардың өсуімен анықталады, ал тұрақты шығындар өзгермейді. Шектілі шығындардың мөлшері тек қана өзгермелі шығынның өсуімен ғана байланысты. Орташа шығындар - бұл өнімнің бір данасына жұмсалған жалпы шығындар. Орташа шығынмен шектілі шығынды салыстыру арқылы жеке кәсіпорындары болмасы фирмалар өздерінің өндірісін басқару және оптималдық мөлшерде өнім алу үшін өте қажетті мәліметтер алады.

Бухгалтерлік шығындар - бұл өнімнің белгілі санын өндіру үшін жұмсалатын өндіріс факторларының сатып алу бағасы бойынша шығынды қарастырады. Бухгалтерлік шығын дегеніміз- ашық шығын мен ресусртарды сатып алуға жұмсалған шығын. Жіберіп алынған мүмкіндіктер шығыны немесе альтернативтік шығындар болады. Мысалы, кәсіпкер станок өндірісін ұйымдастыра отырып ауылшаруашылық машиналарын шығару мүмкіндігін және онымен байланысты пайдаларды босқа жіберіп алуы мүмкін.

Трансакциондық шығындар тауарлардың айналыс сферасында болуына байланысты. Мұндай шығындардың мәні мынада: шаруашылық ұлғаймалы ұдайы принциптерінде дамыту үшін, яғни, өндіріс, бөлу, айырбас, тұтыну талаптарына байланысты дамыту үшін тиісті материалдық шығындар қажет. Мындай шығындарды экономикалық теорияда рыноқтық механизмнің теорияда рыноктық механизмнің жағдайында трансакциондық шығын деп атайды. Трансакциондық шығындардың мынадай типтері бар:

• -тауар бағалары туралы мәліметтерді іздестіру;
• -тауар айырбастау, контракттық шарт жасау, әртүрлі әрекеттер жасау жағдайларын анықтау үшін сөйлеуге жұмсалған шығындар;
• -меншікті қорғау құқығы үшін заң жүйесі арқылы құқықтық режимді қорғау сияқты шығындар.

Өндірістік шығындардың құрамына өнімнің өзіндік құны кіреді. Егер өндіріске жұмсалған шығындар есебінің жүйесін өнімнің(жұмыстың, көрсетілген қызметтің) өзіндік құнына шығындарды толық қосу тұрғысынан қараса, онда шығындарды толық, толық емес, шектеулі енгізу жүйесін бөлуге болады.

Толық емес өзіндік құнды жасау тәсілі "директ- костинг", ал толық өзіндік кұнды - "абзорпшн- костинг" деп атайды. Шығын түрлері бойынша тікелей және жанама шығындар бөлінеді. Тікелей шығындар пайда болған сәтінде нақтылы қандай түр мен өнім көлеміне қатысты екендігі белгілі шығындар. Шикізат пен материалдар, негізгі жұмысшылардың яғни, осы өнімді дайындаумен тікелей шұғылданатын жүмысшылардың) еңбекақысы осындай шығындарға мысал болып табылады.

Шығындар есебі мен өнімнің өзіндік құнын есептеудің қарапайым тәсілінің бірнеше нұсқасы бар.

Бірінші нұсқа: шығындардың белгіленген элементтері бойынша тікелей және үстеме шығындарды барлық өндірілген өнім бойынша есепке алады. Өнім бірлігінің өзіндік құнын, барлық өндірістік шығындарды шығарылған өнімнің көлеміне бөлу арқылы анықтайды.

Екінші нұсқа: егер өндірістік технология бойынша аяқталмаған өндіріс бар болса, онда шығындардың есебі және оларды бөлу дайын өнім мен аяқталмаған өндірістің арасында жүргізіледі

Үшінші нұсқа: бір мезетте бірнеше түрлі өнім түрлерін жасайтын немесе өндіретін өндірістерде: мұнай мен газ өндіруде энергетикалық шығындарды, амортизацияны, жер астындағы жабдықтар мен скважиналарды жөндеу, мұнай қабатының өнімділігін арттыру, мұнайды деэмульсациялау, айдау мен сақтау шығындарын тікелей мұнайға жатқызады, ал газды жинау мен тасымалдау шығындарын - газға жатқызады. Қалған шығындарды мұнай мен газдың арасында олардың жалпы өндірілген көлеміне және фирма (ұйым) бойынша орташа келісілген бағаға сәйкес бағаланған құнына пропорционалды түрде боледі.

Төртінші нұсқа: шығындардың есебі процестер бойынша өнімді өңдеу өзіндік құны анықталмай жүргізеді. Бұл нұсқаны химиялық кәсіпорындардың, құрылыс материалдар шығаратын өндірістердің фирмаларында (ұйымдарында) шығындар есебін жүргізу мен өндірілген өнімнің өзіндік құнын есептеуде қолданады.

Қазіргі уақытта өнеркәсіп салалалары бойынша шығындарды есептеу мен өнімнің өзіндік құнын анықтаудың екі нұсқасы қолданылады - жартылай фабрикатсыз және жартылай фабрикатты.

Жартылай фабрикат дайын өнім сияқты сатылған жағдайда жартылай фабрикаттық нұсқа пайдаланылады. Әрбір өңдеуден өткеннен кейін толық дайындалып бітпеген өнім түрінде жартылай фабрикат алынады, бірақ оның тиісті өз құны бар. Әрбір келесі өңдеу барысында өнімнің өзіндік құны өздері жұмсаған шығындармен қоса, алдыңғы қайта өңдеулерден өткен жартылай фабрикаттардың өзіндік құнының қосындысынан құралады, ал бастапқы шикізаттың құны тек қана өнімнің бірінші рет қайта өңделген кезіндегі өзіндік құнына қосылады. Бұл нұсқа бойынша жартылай фабрикаттардың цехтан цехқа өту қозғалысы бухгалтерлік жазбалармен хатталып, әрбір қайта өңдеуден соң жартылай фабрикаттардың өзіндік құны анықталады, сол арқылы өңдеудің әр түрлі сатысында жартылай фабрикаттардың өзіндік құнын анықтау мен өнімнің өзіндік құнына бақылауды күшейтуді қамтамасыз етуге мүмкіндік туады, сонымен қатар шығындар мен өзіндік құнды басқарып, жартылай фабрикаттардың өзіндік құнын азайту бойынша басқарушылық шешім дерін қабылдауға болады [4, 236б].

Қазіргі таңда үстеме шығыстар деп аталатын шығын түрі сауда қатынастары қалыптасу мерзімінен бері қалыптасып келеді. XV ғ. бастап үстеме шығыстар бойынша жинақталған тәжірибиені жүйелендіру жолдары пайда бола бастады. Лука Пачоли ең алғаш болып айналым шығыстарын жіктеп, шығындарды жай және төтенше деп бөлді. Сонымен қатар, сол жылдары италияндық математик бұл шығын түрлерін сатылатын тауар құнына енгізуге болмайтынын түсініп, бұл шығындар үшін арнайы тауар шығыстары деп аталатын шот ашу керектігін ұсынған болатын.

XIX ғ. ортасы үстеме шығындар ұғымына өте жақын келетін, "жалпы шығындар" ұғымының ресми түрдегі қалыптасуынан бастау алды.

Үстеме шығындарға өндіріске қызмет көрсетумен және негізгі және көмекші цехтардың жұмыстарын ұйымдастырумен байланысты шығыстар жатады. Оларды тікелей дайын өнімдердің (жұмыс, қызмет) түрлеріне (бірлігіне), өндірістік процеске, сату көлеміне сатып алатын топқа жатқызуға болмайды. Басқаша айтқанда, үстеме шығындар өндірісті басқарумен және қызмет көрсетумен байланысты шығындар. Олар: цехтарды басқару аппараты жұмысшыларына есептелген еңбекақы; негізгі материалдардың тозуы және материалдық емес активтердің амортизациясы; үйлерді, ғимараттарды және жалпы өндірістік бағыттағы инвентарларды ұстау және жөндеу шығындары; өндірістік сипаттағы ойлап табушылыққа, зерттеуге, тәжірибе жасауға кеткен шығындар, еңбек қорғау бойынша шараларға және өндірісті басқару мен қызмет көрсетумен байланысты басқа да цехтық шығындар.

Үстеме шығындарды өнімдердің құнына екі сатылы процедураны қолдану арқылы апаруға болады. Бірінші сатының мақсаты - барлық өндірістік шығындарды өндірістік шығын орталықтары бойынша тарату. Бұл алғашқы саты екі мақсатты көздейді. Біріншіден, шығын орталықтары бойынша жазылған шығындар, шығын дәрежесін бақылау және қызмет нәтижесін бағалау үшін пайдаланады. Екіншіден, өндірістік шығын орталығымен шоғырландырылған шығыстар, қаржылық есеп талаптарына сай, босалқыларды бағалау бойынша өнімдерге таратылады.

Екінші сатыда өнімдерге үстеме өндірістік шығыстарды тарату үшін негіз таңдалады. Бұл негіз шығындарды тарату базасы деп аталады.

Үстеме шығындарды тарату базасы өндірістің ерекшелігіне байланысты және өздерінің көзқарасы бойынша шаруашылық жүргізуші субъектінің есеп саясатынд көрініс табуы мүмкін:

• -өндіріс жұмысшыларының орындаған нақты уақыты;
• -өндіріс жұмысшыларының еңбекақысына парапар;
• -тікелей материалдар шығыстарына парапар;
• -цех құнына парапар етіп немесе шикізат құны шегерілген цехтың өзіндік құнына парапар етіп;
• -белгіленген шығындарды таратудың тұрақты коэффиценттері бойынша;
• -басқа да тарату базалары бойынша.

Шаруашылықтың өндірістік үстеме шығындары құрамында құрал-жабдықтарды пайдалану шығындары мен цех шығындарын бөліп қарастырған орынды.

Шаруашылықта үстеме шығындарды өндіріс бойынша есепке алып, содан кейін оны шикізаттың түрлері бойынша тарату қажет. Сонда бұл шығындар шығын объектілерінің өзіндік құндарына тікелей қосылып, оларды жанама бөлудің қажеттілігі жойылады.

Үстеме шығындарды есепке алу және таратуды жетілдірудің келесі жолдарын ұсынамыз:

• -үстеме шығындарды жауапкершілік орталықтары мен өндірістер бойынша нақты жауапты тұлғаны көрсете отырып ұйымдастыру, бұл үстеме шығындарды өнімнің өзіндік құнына енгізудің дәлдігін қамтамсыз етіп, осы шығындарды төмендету жолдарын анықтауға ықпал етеді;
• -құралдарды күтіп ұстау және пайдалану шығындарын өндіріс кезеңдері арасында құралдың атқарған уақыт санына тепе-тең таратқан орынды;
• -өндіріс орындарының тозуы мен ағымдағы жөндеу шығындарын тікелей жолмен қосқан дұрыс;
• -еңбекақы шығындарын өндірістік жұмысшылардың негізгі еңбек ақысына тепе-тең бөлу керек;
• -қалған шығын баптарын өнімнің жекелеген түрлерінің салмағына бара-бар бөлген дұрыс.

Өндірістік өнім шаруашылығында үстеме шығындар есебін дұрыс ұйымдастыру осы шығындар сметасының сақталынуын қадағалауға, өндірістік емес шығындарды азайтуға мүмкіндік береді.

Шаруашылықтың үстеме шығындары құрамында құрал-жабдықтарды пайдалану шығындары мен цех шығындарын бөліп қарастырған орынды. Өйткені құрал-жабдықтарды пайдалану және күтіп ұстау шығындары негізінен құрал- жабдықсыз өндіріс үрдісін жүргізу мүмкін болмағандықтан өндіріске тікелей қатысады. Сондықтан оны тікелей шығындар қатарына жатқызуға болады. Алайда оларды өнімнің өзіндік құнына тікелей енгізілмейді. Өйткені "бір өнімнен артық өнім (жұмыс, қызмет) шығаруға қатысатын құрал-жабдықтарды күтіп ұстау және пайдалану шығындары үстеме шығындардың құрамында есепке алынуы тиіс".

Осыларды ескере отырып, біздің ойымызша, үстеме шығындар ішінде құрал-жабдықтарды пайдалану шығындарын бөлек есепке алу қажеттілігінің себебі мынада, егер құрал бір цехқа ғана қызмет көрсеткен жағдайда, оны пайдалану шығындарын тікелей сол цехтың шығындарына қосады, ал бірнеше цехта пайдаланылса, онда осы цехтар арасында бөлу базасы арқылы тарату жеңіл болады. Әрі олардың негізделген есебін, артық жұмсалу себептерін анықтауға да мүмкіндік туады.

Өндірістік үстеме шығындардың екінші тобы, цех шығындарының құрамында қызмет көрсету және басқарумен байланысты өзгедей шығындарды - мамандардың (бригадир, ихтиологтар, т.б.) әлеуметтік салықты қоса алғандағы негізгі және қосымша еңбекақылары, еңбекті қорғау шығындары, гидротехникалық құрылғыларды, қоймаларды, гидрохимиялық лабораторияларды күтіп ұстау, тозу және ағымдағы жөндеу шығындары, жұмысшыларды жұмыс орнына жеткізу шығындары, т.б. есептейді.

Әрбір цехта пайдаланылатын құралдарды күтіп ұстау және пайдалану шығындары тек сол цехта дайындалатын өнімнің түрлеріне апарылуы тиіс. Бұл оларды пайдалану орындары бойынша, бөлек есепке алуды білдіреді. Құралдарды күтіп ұстау және пайдалану шығындары есебін осылай ұйымдастыру олардың ағымдағы есебін жүргізіп, құралдарды күтіп ұстау шығындары сметасының орындалуын бақылауға әсер етіп, үстеме шығындарды бөлуге негіз болады.

Шаруашылықта үстеме шығындарды цех бойынша есепке алып, содан кейін оны өнімнің түрлері бойынша тарату қажет. Сонда бұл шығындар шығын объектілерінің өзіндік құндарына тікелей қосылып, оларды жанама бөлудің қажеттілігі жойылады. Сонымен бірге, өндіріс шығындарының пайда болу жерлері мен жауапкершілік орталықтары арасында тығыз байланыс қалыптасып, оларға тиімді бақылау жүргізудің мүмкіндіктері туады.

Нарықтық қатынастар жағдайында шығындарды тиімді басқару мен бақылау үшін үстеме шығындардың есебін дұрыс ұйымдастыру және оларды өндірілген өнімдер мен орындалған жұмыстардың арасында экономикалық дәйектелген бөлу базаларының негізінде дұрыс тарату өндірістегі басқарушылық есебінің маңызды болып саналады. Сондықтан, бұл өнім өндірісіне жұмсалған үстеме шығыстарды жоспарлы нормамен немесе лимиттермен жүйелі түрде салыстырып, ауытқуларды дер кезінде анықтап отыруды қажет етеді.

Үстеме шығыстарға өнімдерді өндіруге жалпы қатысы бар, бірқатар жалпы сипаттамаларға ие, өндірісті басқару мен қызмет көрсетуге байланысты бірнеше өнім түрлерін өндірген жағдайда осы өнімдердің құндарына тікелей қосыла алмайтын, сондықтан өндірілген өнімдер мен аяқталмаған өндіріс арасында жанама тәртіппен таратылатын шығындар жатады.

Өнімнің өзіндік құнын дұрыс есептеу үшін жанама (үстеме) шығыстарды калькуляциялау объектілерінің арасында бөлудің таңдалған әдісі маңызды рөл атқарады. Отандық және шетелдік есеп саясатында өткен ғасырдың ортасына дейін өндірістік жұмысшылардың еңбекақысы үстеме шығыстарды бөлу базасы ретінде прайдаланылды.

Үстеме шығыстарды өнім (жұмыс, қызмет) түрлері арасында өндірістік жұмысшылардың негізгі еңбекақысына пропорционалды бөлген кезде олардың көп бөлігі еңбек сыйымдылығы аз өнімнен гөрі еңбек сыйымдылығы көп өнім түрлеріне жатқызылады. Осының нәтижесінде еңбек сыйымдылығы аз өнім түрлері аз пайда түсіретін болып шықты, яғни өнімнің өзіндік құны бұрмаланды.

АВС жүйесі үстеме шығыстарды арнайы қызмет түрлеріне бөлу қызметімен ерекшеленеді.

Функциялары бойынша шығындар есебін экономистер Купер мен Каплан (1988ж) әзірледі және АВС (activity - based) атауын алған. АВС - жүйе үстеме шығындарды өнімге жатқызу мен өнімдердің өзіндік құнын есептеудің неғұрлым қатаң тәсілін болжайды. АВС - жүйе, басқару шешімдерін әзірлеу үшін пайдалы, өзіндік құн туралы ақпаратты қамтамасыз етеді деп есептелінеді.

Көптеген компаниялардағы басқару шешімдері, қорларды (запастарды) бағалау үшін құрылған шығындар жүйесінің көмегімен әзірленеді. Ол өндіру кезінде тұтынылған материалдық ресурстардың қорларын және негізгі өндірістік жұмыскерлердің еңбегін дәл өлшейді, бірақ та үстеме шығындар әдетте дайын өнімге бөлінеді.

Үстеме шығындарды өнімге бөлу кезінде шығындарды калькуляциялаудың дәстүрлі жүйелері жиі түрде, өнімдердің әрбір түріне өндірілген бірліктердің санына қатысты тұтынылған ресурстардың санын дәл өлшеуге мүмкіндік беретін көлемдік көрсеткіштер (еңбек - сағаттар, машина - сағаттар) пайдаланылады. Бұл - негізгі материалдар, негізгі өндірістік жұмысшылардың еңбегі, электр қуаты, өндірістік жабдықтарды пайдалану және қызмет көрсету шығындары. Сонымен бірге, өндірудің нақты көлемімен тікелей байланысты емес, өндіру үшін қажет көптеген ресурстар бар. Бұл - материалдарды бір орыннан екінші орынға ауыстыру, материалдар сатып алу, жабдықтар орнату, өндірістік процесс кестесін жасау, өнімдердің сапасын аралық бақылау т.б. жөніндегі шығындар. Негізінен, бұл шығындар тікелей белгісі бойынша өнімдердің әрбір атауы бойынша өндірістік шығындардың құрамына кірмейді, алдымен үстеме шығындардың құрамына жиналады, содан соң тиісті бөлуден кейін өндірілген өнімдердің өзіндік құнына енгізіледі. Қазіргі уақытта компаниялар, негізгі өндірістік жұмысшылардың еңбегіне жұмсалатын шығындар, үлесі жеткілікті түрде жоғары болатын үстеме шығыстардан өзгешелігі жиынтық өндірістік шығындардың шамалы бөлігін құрайтын өнімдердің көп ассортиментін шығарады. Бұл өнімдердің өзіндік құнын калькуляциялауға жаңа тәсілдер әзірлеу қажеттілігін туғызады.

Дәстүрлі калькуляция жүйелері, компаниялардың басым көпшілігі нарықта өнімдердің аздаған түрлерін ұсынған, жанама шығындар төмен болған, көптеген ондаған жылдар бұрын пайда болды, сондықтан да оларды пропорционал емес түрде бөлуден туындаған өзіндік құнды бұрмалау шамалы ғана болды, ал ақпараттарды өңдеу үлкен шығындарды талап етті, бұл жанама шығындарды мақсатты шығындар бойынша қолдануды қиындатты. 20 ғасырдың соңында нарықта тауарлардың кең ассортименті сатылатын болды, жанама шығындардың мөлшері ұлғайды, бәсекелестіктің күшейе түсуі, дұрыс емес шешімдер қабылдаудан ауыр қателіктерге әкеліп соғып, осындай қателіктердің пайда болуының өзі неғұрлым ықтималдыққа айналды және неғұрлым қымбатқа түсті. Сондықтан да, осындай қателіктерді болдырмайтын және жанама шығындарға ерекше назар аударатын калькуляциялық жүйелерді әзірлеу қажеттілігі пайда болды.

Шешімдер қабылдауда релеванттық шығындар туралы ақпараттар алу үшін қажетті шығындар есебінің жүйесі неге қажет екендігін түсіндіретін төмендегідей үш негізгі себептер бар:

• -шешімдер қабылдау үшін көптеген жанама шығындар релеванттық болып саналады;
• -басшылықтың назарын неғұрлым егжей- тегжейлі зерттеулер жүргізуді талап ететін, әлеуетті пайда әкелмейтін өнімдерге аударатындай, ақпараттар жүйесі қажет;
• -өндіру үшін өнімдер таңдау туралы шешім бір- бірінен тәуелсіз болып саналмайды.

Экономикасы дамыған елдердегі өзіндік құнды калькуляциялау жүйелері мақсатты шығындарға есептелетін шығыстар типтері бойынша және күрделілік деңгейі бойынша түрленуі мүмкін. Осындай жүйелер келесі түрде жіктеледі:

• -өзіндік құнды тікелей калькуляциялау жүйесі; -шығындарды есептеудің дәстүрлі жүйелері;
• -өзіндік құнды функционалдық калькуляциялау жүйелері.

Өзіндік құнды тікелей калькуляциялау жүйесі мақсатты шығындарға тікелей шығындарды ғана есептейді, яғни олар жанама шығындардан пайдаға қосқан үлесті ескереді. Бұл жүйелер, бірлесіп пайдаланылатын ресурстарға жұмсалатын шығындар, оған деген сұранысқа пропорционал түрде шамалы ауытқыған жағдайда ғана шешім қабылдауға қолайлы болып саналады. Осыдан кейін, одан пайдаға қосылған үлес теріс немесе төмен болған шығыстардың баптарын анықтау көзделеді. Шешім қабылдау үшін жанама, релеванттық шығындарды бағалау, арнайы зерттеу жүргізу кезеңінде орындалатын талдауға енгізілуі тиіс. Олардың жанама шығындарды өлшемейтіндігі және оларды мақсатты шығындар бойынша есептемейтіндігі, осындай жүйелердің кемшіліктеріне жатады. Сондықтан да арнайы зерттеулер жүргізу кезіндегі жанама шығындарды талдауға енгізу жөніндегі кез келген ұмтылыс қандай да бір рұқсат етулерге негізделуі тиіс. Осы үшін өзіндік құнды тікелей калькуляциялау жүйесін, жалпы шығындардағы жанама шығындар шамалы бөлікті құрағанда ғана ұсынуға болады.

Функциялары бойынша шығындар есебін экономистер Купер мен Каплан (1988ж) әзірледі және АВС (activity - based) атауын алған. АВС - жүйе үстеме шығындарды өнімге жатқызу мен өнімдердің өзіндік құнын есептеудің неғұрлым қатаң тәсілін болжайды. АВС - жүйе, басқару шешімдерін әзірлеу үшін пайдалы, өзіндік құн туралы ақпаратты қамтамасыз етеді деп есептелінеді [5, 160 б].

Көптеген компаниялардағы басқару шешімдері, қорларды (запастарды) бағалау үшін құрылған шығындар жүйесінің көмегімен әзірленеді. Ол өндіру кезінде тұтынылған материалдық ресурстардың қорларын және негізгі өндірістік жұмыскерлердің еңбегін дәл өлшейді, бірақ та үстеме шығындар әдетте дайын өнімге бөлінеді.

Үстеме шығындарды өнімге бөлу кезінде шығындарды калькуляциялаудың дәстүрлі жүйелері жиі түрде, өнімдердің әрбір түріне өндірілген бірліктердің санына қатысты тұтынылған ресурстардың санын дәл өлшеуге мүмкіндік беретін көлемдік көрсеткіштер (еңбек - сағаттар, машина - сағаттар) пайдаланылады. Бұл - негізгі материалдар, негізгі өндірістік жұмысшылардың еңбегі, электр қуаты, өндірістік жабдықтарды пайдалану және қызмет көрсету шығындары.

Сонымен бірге, өндірудің нақты көлемімен тікелей байланысты емес, өндіру үшін қажет көптеген ресурстар бар. Бұл - материалдарды бір орыннан екінші орынға ауыстыру, материалдар сатып алу, жабдықтар орнату, өндірістік процесс кестесін жасау, өнімдердің сапасын аралық бақылау т.б. жөніндегі шығындар. Негізінен, бұл шығындар тікелей белгісі бойынша өнімдердің әрбір атауы бойынша өндірістік шығындардың құрамына кірмейді, алдымен үстеме шығындардың құрамына жиналады, содан соң тиісті бөлуден кейін өндірілген өнімдердің өзіндік құнына енгізіледі. Қазіргі уақытта компаниялар, негізгі өндірістік жұмысшылардың еңбегіне жұмсалатын шығындар, үлесі жеткілікті түрде жоғары болатын үстеме шығыстардан өзгешелігі жиынтық өндірістік шығындардың шамалы бөлігін құрайтын өнімдердің көп ассортиментін шығарады. Бұл өнімдердің өзіндік құнын калькуляциялауға жаңа тәсілдер әзірлеу қажеттілігін туғызады.

АВС - жүйе, шығындардың қызметпен байланысты туындағанын және өнімдердің қызмет түрлеріне сұраныс туғызатынын болжайды. Өнім мен қызмет түрі арасындағы байланыс, онымен бүкіл байланысты қызмет түрлерінің шығындарын өнімге жатқызу жолымен белгіленеді. Яғни, бизнес:

• -қызметтің қандай да бір түріне қажеттілікті туғызатын факторларды;
• -қызмет түрлеріне жұмсалатын шығындарды;
• -қызмет түрлерінің өніммен өзарабайланысын ескеруі қажет.

Құрылымдық түрде АВС - жүйесіне келесі сатылар кіреді:

1. компаниядағы қызметтің негізгі түрлерін айқындау:

• -өндірістік жабдықпен байланысты қызмет (жабдық шығындары орталығы);
• -негізгі өндірістік жұмысшылар еңбегімен байланысты, қызмет;
• -қамтамасыз етудің алуан түрлері: тапсырыс, қабылдау, материалдардың орнын ауыстыру, бөлімшелерге басшылық, өндірістік жоспарлау, орау және дайын өнімдерді жеткізу;

1. қызметтің әрбір түрі үшін шығындар орталығын құру (топтастыру):

Жабдықтардың барлық түрлерін жөндеу, дайындаудың жиынтық шығындарын бір шығындар орталығына біріктіруге болады.

1. қызметтің әрбір түрі үшін шығындар көздерін (драйверлерін) айқындау.

Шығындар көздері - қызметтің нақты түріне шығындардың көлемі соған қатысты болатын оқиғаларды немесе күш біріктіруді белгілеу үшін пайдаланылатын термин:

• -тапсырыстар қабылдау бөлімі үшін қабылданған тапсырыстардың саны;
• -өндірістік жоспарлау мен жабдықтарды жөндеу және дайындауға жұмсалатын шығындар үшін өндірістік кезеңдердің саны;
• -сатып алулар бөлімінің қызметін қамтамасыз етуге жұмсалатын шығындар үшін сатып алуға тапсырыстар саны;
• -жеткізу бөлімі үшін жеткізуге тапсырыстар саны;

осы қызмет түрлеріндегі өнімнің қажеттілігіне сәйкес қызмет түрлерінің шығындарын өнімге жатқызу. Мұнда, сұраныс көрсеткіштері түрінде шығындар көздерін пайдалана отырып, осы қызмет түріндегі өнім қажеттілігіне сәйкес дайын өнімге дейінгі қызметке жұмсалатын шығындарды қадағалау қажет. Қызметтің нақты түріне өнімнің қажеттілігі операциялардың санымен өлшенеді.

Жабдықты дайындау бойынша шығыстардың бөлінген сомасын салыстыру АВС - жүйесінің, өнімдердің әрбір түрін өндіру үшін жабдықтарды қайта жабдықтау санын ескеретіні туралы айтады.

Купер мен Каплан, өндіру көлемімен байланысты емес қызмет көлемі елеулі болған жағдайларда, өндірістік шығындар есебінің дәстүрлі жүйесі өзіндік құн туралы бұрмаланған ақпарат береді деп дәлелдейді. Атап айтқанда, ұсақ сериялы өнімдердің өзіндік құнын төмендетіп көрсету және ірі сериялы өнімдердің өзіндік құнын көтеріп көрсету үрдістеріне ие. Мынандай жағдайға жол беріледі: қытырлақ өнімнің өткізу бағасына, круассан өнімнің бағасына қарағанда неғұрлым жоғары пайда алу негіз етіп алынған, бұдан көрініп тұрғандай, өндірістік шығындар есебінің дәстүрлі жүйесі, өндірушіні круассан өнімін өндіруді азайтуға және қытырлақ өнімін өндіруді ұлғайтуға итермелейді. Тәжірибеде бұл шешім компания үшін сәтсіздікке ұшыратушы болып саналады, өйткені круассан өнімі арзан және круассан өнімінің орнына қытырлақ өнімінің жабдығын іске қосу, қызмет көрсетуге жататын қосымша шығыстарды ұлғайтады.

ABC жүйесі әрбір функция үшін өзінің жеткілікті түрде, нақты, өзіне тән шығындар факторларымен, функциялар бойынша шығындарға әсер ететін көрсеткіштердегі өзгерістермен негізденеді Сондықтан, ABC жүйесі дәстүрлі калькуляцияда қолданылатын шартты байланыстарын емес шығындар мен шығыстар (үлестіру базаларымен) факторлар арасындағы себеп- салдар байланыстарын табады жэне оларды қолданады.

Өндіріс көлемімен байланысты болып келетін, көрсеткіштерге негізделген есептің дәстүрлі жүйесі үстеме шығыстардың біршама тұтынуындағы осы айырмашылықтарды ескермейді. Нәтижесінде ірі сериялы өнімдердің өзіндік құны көтеріледі, ал ұсак сериялы өндірістің өзіндік құны керісінше төмендейді ABC жүйесі енгізілетін ресурстардың біршама тұтынуындағы айырмашылықтарды таниды және оларға сәйкес әрбір өнімнің көлемін бақылап отырады. Нәтижесінде есептілікте ұсақ сериялы өнімнің аса көтеріңкі өндірістік шығындары бейнеленеді, себебі соңғысы енгізілетін ресурстардың өндіріс көлемімен байланысты емес үлкен көлемін тұтынады. Ал ірі сериялы өнімдерге өндіріс көлемімен ғана байланысты болып келетін көрсеткіштердін үлестіру базалары ретінде қолдануда шығындардың тым артық бөлігі үлестіріледі. Бұл жағдайда ірі сериялы өнімдер "өзге" шығындардың бөлігін өзіне тартып ала отырып, ұсақ сериялы өнімдерді "жәрдем ақымен қамтамасыз етеді. Компания ірі сериялы өнімдер есебінің арқасында ұсақ сериялы өнімдердің өндірісін кеңейте отырып, өндірістің номенклатурасы жөніндегі дұрыс емес шешімдер қабылдауы мүмкін.

АВС-костинг жүйесін кәсіпорынға енгізген жағдайда, алынатын оң нәтижелер:

1. Өндіру мен өткізу көлемінің ара қатынасын жетік түрде зерттеп, болашаққа нақты болжам жасауға мүмкіндік береді.
2. Өнімге бекітілген бағаға әсерін зерттеу; Мұндай талдау мен модельдеу нарықта өте керекті болып саналады.
3. Өнімнің өзіндік құнына қосылатын үстеме шығыстар әрбір жеке-жеке өнім түрлеріне қосылып, нақты шынайы өзіндік құнын көрсетеді. Дәстүрлі жүйеде үстеме шығыстар бөлу базасы арқылы барлық өнімнің өзіндік құнына қосылып тырады. АВС-жүйенің ең тиімді тұсы осы болып саналады.
4. Экономикалық нарықты ескере отырып, басқарушылық шешімдерді қабылдау үшін кәсіпорын әкімшілігін тиімді ақпараттық қамтамасыз ету, нарықтағы сұранысты зерттеуде өте тиімді жүйе болып табылады.
5. АВС - жүйе дайын өнім мен қаржылық нәтижелерді бағалау үшін шығарылатын өнімнің өзіндік құнын кәсіпорынға пайда әкелетіндей есептеуге мүмкіндік береді;
6. Ұзақ мерзiмдi сипатта болатын шешiм қабылдаулар үшін өндірістік кызметтт басқарушылық есебінің мәлiметтерiн жүйелеу, - өндірістік және технологиялық бағдарламалардың сатып алынуы, ішкі және сыртқы нарыққа сатылатын өнім ассортиментінің рентабельділігі, негізгі қорларға және өндірістік қорларға капиталдық салымдар салуда нақты есептеулерді ұсынуға септігін тигізеді.

Әдебиеттер тізімі:

1. Батырбеков Қ.П., Мархаева Б.А. Басқару есебі
2. Шымкент. 2010.123б
3. Палий В.Ф. Управленческий учет издержек и доходов (с элементами финансового учета). 2009. 151б.
4. Тайгашинова К.Т. Басқару есебі. Алматы. 2011. 332б.
5. Дусаева Е.М. Бухгалтерский управленческий учет: теория и практические задания. М. 2011.236б.
6. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. М.2009. 160б.